浅谈会计的盈余管理与独立审计质量
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【摘 要】长期以来，独立审计质量是投资者和监管部门关注的重点。本文首先对独立审计质量和盈余管理的已有文献进行总结与归纳。通过研究发现，审计与盈余管理存在着一定的关系，即当审计质量发生变化时，盈余管理的限制作用也会随之改变。由此可以看出，有效加强审计工作，可以对盈余管理行为起到一定的规范作用。
【关键词】独立审计质量；盈余管理
依据企业经济学的理论，从本质上来说，企业是一种由各种关系形成的机构，企业中的所有人都或多或少存在着利益上牵连。通常来说，理性的经济人会追求个人利益的最大化。同时，信息经济学理论指出，社会普遍存在信息不对称的现象。契约的不完备性加之信息不对称等因素，契约代理问题也随之产生。详细来说，代理问题涉及两方关系，即代理人和委托人，代理人指的是企业管理者，而委托人指的是投资者。企业管理者较投资者要对企业的了解更多，但管理者往往都会以自身利益最大化为目标，从而很有可能会做出不利于其他投资者利益的行为。此时，注册会计师就需要对企业的财务报表进行审计，从而维护整个市场的公平公正，并保护投资者的利益。从中我们可以发现，独立审计质量与企业的盈余管理存在很大的关联性。本文就此对相关文献进行总结归纳。
一、独立审计质量
有关审计的定义有很多说法，其中最具权威性的是美国会计学会于1973年发表有关审计的概念。美国会计学会指出审计过程十分系统，首先需要对有关经济活动与经济事项进行获取或者评价，在这一过程中，要秉着客观公正的原则。其次，在获取相关信息之后，要对其进行认定与合适。最后，公布相关的审计结果。审计的核心在于其独立性，独立性是注册会计师在审计工作时要具备的一种素质，即要以客观公正的态度来对审计单位提供的报告出具审计意见。审计质量高低主要取决于两大要素，一是审计过程是否合理，二是审计人员态度是否端正以及是否具有较高的道德水平。审计人员的独立性越强，审计意见的公正性越强。
DeAngelo（1981）对注册会计师的审计质量的进行了定义，他指出注册会计师的审计质量是指注册会计师发现被审计单位存在违约行为，并将所发现的违约行为报告出来的联合概率。审计师的专业素质直接影响审计师对违约行为的敏感程度，而审计师是否对违约行为进行报告则直接与其道德素质关联。理论研究表明，审计质量与事务所规模或者名气呈正相关关系。然而，我国学者夏立军、杨海斌（2002）的观点却与DeAngelo有所不同，他们指出审计质量与事务所规模并不存在明显关系。即我们不能通过事务所的规模大小来判断该事务所的审计能力。另外，李越冬、倪婕（2008）基于盈余管理视角，通过实证研究方式对审计质量进行了探究，指出审计意见可以反映出企业的盈余管理情况。有鉴于此，我们从注册会计师对盈余管理反应的视角切入，来研究注册会计师的独立审计质量。
二、盈余管理
（一）盈余管理的概率
美国会计学佳斯科特指出企业管理者选择什么样的会计政策并不受约束，所以在利益驱动下，她们势必会选择能让自身以及企业获益最大的会计政策，而这就称之为盈余管理。Schiper（1989）指出企业管理层主要运用盈余管理来实现自身利益。Healy和Wahlen从会计准则制定者的层面切入，企业管理者为了向外界展现更好的经营业绩会采取更改财务报告的行为，这一过程会对其他投资者的利益以及与此财务报告相关的经济合同造成影响。基于国外学术研究成果，国内很多学者也纷纷针对中国情境下的盈余管理情况进行了相关的研究，并发表了各自的观点。例如，陆建桥（1999）企业管理者为了实现自身利益以及企业利润的最大化，会在会计准则的允许范围内做出适度的调整。魏明海（2000）认为管理者为了影响其他财务报告使用者的决策，而做出的更改财务报告的行为。秦荣生（2001）指出由于管理者在选择使用何种会计政策或者会计估计方法上并不受明显的约束，所以往往会选择对自身或者企业最有利的方式来制定财务报告。另外，盈余管理是管理者在合法的范围内，通过相关会计方法或手段来实现自身或企业利益的行为。
综上，各位学者对盈余管理的研究主要分为以下几个方面：第一，在盈余管理经济活动中，其主体是管理者；第二，其主要针对会计信息展开活动；第三，其具体过程为管理者通过非法的方式来操纵会计报表信息来实现自身利益；第四，至于为什么管理者要进行盈余管理，其原因在于管理者为了实现自身利益的最大化，当然，这一过程往往会让其他投资者的利益受损。需要指出的是，盈余管理与我们平常所熟知的会计盈余作假是存在区别的。会计盈余管理是管理者在自己的权利范围之内对会计信息进行调整，而后在则是在自己的权利之外进行非法的行为。会计盈余管理是合法的，而会计盈余造假则是非法的（宁亚平，2004）。
总之，笔者对上述学者的观点进行归纳后，认为盈余管理即管理者通过合法的会计手段，来实现自身或者企业利益的行为。
（二）盈余管理的动机
盈余管理的动机主要集中在三个方面：
（1）契约动机，主要体现在这两个方面：薪酬契约和债务契约。Healy（1985）指出管理者会通过改变应计项来改变企业盈余；DeFond指出管理者为了维护自身的地位、利益以及不违背相关的债务契约会进行盈余管理。
（2）资本市场动机，Burgstaher（1997）指出管理者会为了企业的财务盈利采取盈余管理的措施。林舒、魏明海（2000）IPO效应很大程度上都来源于盈余管理。蒋义宏、魏刚均指出企业为了增发或配股资格线，会让净资产收益率达到10%左右的水平。
（3）迎合或規避政府监管动机，当公司有重大事项发生时，都会有操纵盈余管理的倾向。
操纵盈余管理的方式主要体现在这两个方面：第一，管理者对会计方法或者会计估计方法进行变更；第二，通过交易来达到目的。
我国上市公司在进行融资时倾向于采取股权融资的方式，但融资资格审核制度较为严格，加之我国市场环境存在很多不完善的地方，这一系列因素促使我国上市公司的盈余管理行为的发生，例如美国的安然事件、我国的＂银广夏＂、＂郑百文＂事件。
三、高审计质量是否能识别盈余管理
随着我国证券市场的日益完善，独立审计的重要性也越来越明显。学界逐渐开始探究审计质量与盈余管理是否存在关系以及存在何种关系。盈余管理即管理者更改会计方法来实现自身利益或企业利益的行为。通过这一更改，会改变企业的财务报告信息，可能本来企业是亏损的，但通过变更会计方法可能就会呈现出盈利的结果。可以看出，盈余管理掩饰了实际的财务情况，并向外界呈现出不真实的财务报告。明显不利于其他财务报告使用者做出科学的决策。另外，更为重要的是，企业的盈余管理还不利于注册会计师的审计工作，会加大审计风险，诱发注册会计师的舞弊行为。总之，盈余管理会直接影响审计报告种类，间接影响审计质量。
《中国注册会计师审计准则》五十三条规定：＂注册会计师要尤其关注企业重大会计政策的情况，尤其是对于管理者选择什么样的会计方法或者更改了会计估计手段等情况进行详细的考察，看其中是否隐含着管理者试图操作企业利润的目的。＂六十三条规定＂当注册会计师发现管理层的会计估计方法并不符合会计准则的要求，注册会计师要对其行为进行评估并判断是否存在重大错误。对于管理层的会计估计方法，注册会计师对其进行识别判断，从而得出管理者使用这一会计方法的真实目的，是为了增大收益还是降低收益，还是为了实现一些其他特殊的目的。＂
管理层的盈余管理行为无疑增加了注册会计师的舞弊行为，会计准则明确指出，注册会计师要具备识别和评估舞弊等重大错报风险的能力和素质。那么，对于盈余管理的识别和计量，我们可以采取什么样的方法呢？
（1）应计利润分离法：即将应计利润分为操控性应计利润和非操控性应计利润，其中操控性应计利润可以反映盈余管理的大小。总体来说，应计利润分离法在会计中应用已经较为广泛，但是由于其存在的一些弊端，这也让其备受争议。同时，很多学者都对应计利润分离法进行了研究，也发表了大量的文章。应计利润分离法可靠性、客观性较差，不同的监管环境、不同的上市公司以及上市公司不同的会计方法都会影响应计利润分离法的结果。由此，应计利润分离法尽管可以反映盈余管理程度，但是也有很大改进的空间。
（2）具体项目法：即对某一项目进行单独的研究，从而对其应计利润进行识别。该方法使用较为便捷，研究者只需要基于会计学知识就可以对应计利润是否存被操纵的情况进行判断，但其缺点在于对于大样本的研究缺乏有效性，往往只可以针对较小的样本进行研究。
（3）分布检测法：即检查报告盈余的分布情况来判断公司是否有盈余管理情况。通常来说，我们在判断盈余分布的情况时，会借助于这项数据作为参考，比如：盈余为0，上年的盈余情况，本年度盈余预测情况，以及监管部门的盈余要求底限等。这种检测方法的优点在于，操作较为简单，通过对比常见的一些数据，并观察本次检测的盈余分布情况，就可以对公司的盈余管理行为进行初步的判断。但是这种方法也有其自身的局限性，即这种方法只可以判断出公司是否存在盈余管理行为，但是对于公司盈余管理的程度以及采用的方法，却并不能够获知，只能在特定情境下适用。
在我们国家，由于股权融资成本较低，所以企业对股权融资方式较为青睐。但是股权融资也有其一定的限制条件。当证监发布相关的特别处理或者暂定交易等政策时，就会对上市公司的股权融资行为造成很大的影响。研究表明，我国股票市场中针对配股政策进行盈余管理的行为较为明显。Chen和Su（2001）基于1995年至1997年我国上市公司沪深A股数据为研究对象，并以监管政策为研究背景，从注册会计师对盈余管理的反应为视角考察了注册会计师的审计质量问题。研究发现，监管政策会对注册会计师的审计质量产生一定的影响。即，盈余管理的识别会影响到注册会计师是否能否发现并评估重大错报风险。但是引起重大错报风险的原因是复杂的，盈余管理只是其中一种，比如上文我们提到的监管政策就会对重大错报风险产生影响。
部分学者指出，审计质量对盈余管理并没有效果。例如，李东平等（2001）以我国1999年至2000年间的更换会计事务所的企业为研究对象，研究企业应收账款、存货变动与审计意见之间是否存在关系。研究发现，注册会计师并不能识别出企业的盈余管理行为。夏立军等（2001）以我国沪深A股上市公司为研究对象，研究了监管政策与审计意见之间的关系，他们通过考察上市公司ROA是否在证监会规定的＂保牌＂和＂保配＂区间内，来判断审计意见是否受监管诱导性盈余管理影响。最终，他们通过研究发现公司的财务状况越差，则越有可能被出具非标准保留意见。但对于具有边际ROE的公司來说，其财务情况并不会对注册会计师的审计质量产生显著的影响。总之，她们指出上公司的盈余管理行为并不能被注册会计师敏锐的察觉发现，这一方面表明了我国上市公司的盈余管理行为需加强管理，但也表明我国注册会计师的审计质量存在很大提升的空间，注册会计师的审计质量让人担忧。
同时，也有很多学者指出，审计质量与盈余管理具有负向关系。李玲、陈任武指出审计质量高低与注册会计师的对盈余管理的容忍程度存在很大的关系，若注册会计师的审计质量很高，则其对盈余管理的容忍限度就很小，反之，当注册会计师的审计质量较低时，就很有可能意味着其对盈余管理的容忍限度就相对大一些。徐浩萍指出，我国的注册会计师对于盈余管理的程度具有一定的识别能力，并认为当企业的盈余管理程度越高，则其越有可能被注册会计师出具非标准审计意见。企业对非经营性应计利润进行更改的方法，很容易被注册会计师识别并出具非标准审计意见。独立审计质量对正向盈余管理识别能力较强，而对负向盈余管理则相对较弱。李维安等对企业规避亏损动机的盈余管理与注册会计师出具非标准审计意见的关系进行研究，研究发现，企业规避亏损盈余管理的动机越明显，越有可能被注册会计师出具非标准审计意见。陈关亭、兰凌对我国会计师事务所展开了分析，指出＂四大＂事务所在盈余管理识别上更有效。并指出，排名靠前的审计事务所的审计质量较高，另外，对企业进行双重审计也会提高审计质量。蔡春、黄益建、赵莎研究发现，被双重审计的公司的盈余管理行为要弱于非双重审计公司，而排名靠前的审计公司其盈余管理行为也要弱于排名靠后者。
四、结论和启示
本文，对国内外与盈余管理与独立审计质量相关的文献进行整理，并结合本文对盈余管理即独立审计质量关系的理解，最终得出以下结论，为了进一步优化我国上市公司的经营环境及为注册会计师的审计提供一些建设性的意见，并结合我国现阶段盈余管理存在的问题提出一些针对性的意见。
（一）结论
（1）高质量的审计意见必须要能够为使用者提供有效的信息，同时还要能反映出公司的盈余管理情况。从上述文献回顾中，可以看出，尽管盈余管理与审计意见之间存在着一定的正相关关系，但是并不显著，即审计意见并不会显著的影响盈余管理。
（2）注册会计师的职业道德仍有很大提升的空间。通常，即使注册会计师发现了上市公司存在盈余管理的情况，也不会对其出具相应的审计意见。然而，注册会计师对于一些财务指标则具有较强的考察能力。例如，总负债、速动比率、现金流动等财务指标。这也反映出我国注册会计师的独立性虽有限，但其综合素质却在不断提升。这表明，审计意见能够在一定程度上反映出财务报告的真实性，对投资者而言具有相当的参考价值，投资者应高度重视财务报告。但也从侧面反映出，注册会计师的审计质量有很大提升的空间。
（二）建議
综上，本文提出下面对策：（1）要以完善公司的规章制度、治理机制等公司内在方面来提高审计的质量，从而优化公司的整体经营环境。（2）通过加强市场监督和法律约束来改善注册会计师行业的市场环境，同时提高注册会计师的自律意识。（3）扩宽配股的条件，从而让管理者不再有盈余管理的自私自利的行为。（4）相关监管部门要认真核对审计报告，保证审计报告的公正性。
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