以公允价值计量的非货币性资产交换问题浅议

　　【摘 要】非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。
　　【关键词】公允价值；非货币性资产
　　一、非货币资产交换概念及认定
　　（一）非货币性资产的概念
　　非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产、在建工程、不准备持有至到期的债权投资等，预付账款属于非货币性资产。
　　（二）非货币性资产交换的认定
　　通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为非货币性资产交易认定参考比例。
　　1、收到补价方：收到的补价/换出资产的公允价值<25%
　　2、支付补价方：支付的补价/（支付的补价+换出资产的公允价值） <25%
　　注意：补价应当不考虑交换双方支付的增值税差额。
　　二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
　　1、非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。
　　2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
　　三、确认和计量原则
　　在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础。本篇只讨论公允价值计量基础。
　　1.公允价值计量应满足以下两个条件：
　　（1）该项交换具有商业实质；
　　（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
　　2.非货币性资产交换同时满足上述两个条件的，应当以：
　　（1）换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；
　　（2）换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
　　A.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　B.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　C.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的＂其他综合收益＂转入投资收益。
　　四、商业实质的判断
　　企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；
　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
　　（一）交换涉及的资产类别与商业实质的关系
　　1.企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同。
　　2.不同类非货币性资产：是指资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产都是不同类别的资产。
　　3.同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。
　　4.通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益。
　　（二）关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　五、以公允价值计量的会计处理
　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
　　不涉及补价的情况：
　　换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
　　1.支付补价方
　　换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）+支付的补价-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
　　2.收到补价方
　　换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额-收到的补价+支付的应计入换入资产成本的相关税费
　　3.相关税费的处理
　　（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。
　　（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。
　　六、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
　　例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×9年8月，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的设备、专用货车以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累計折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。乙公司小汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款47.385万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额6.885万元。
　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。
　　分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性資产占甲公司换出资产公允价值总额的比例即：
　　40.5万元÷（1000+100+350）万元=2.79%<25%
　　可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）根据税法的有关规定：
　　换出库存商品、设备、货车的增值税销项税额=（350+1000+100）×17%=246.5（万元）
　　换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（709.5+700）×17%=239.615（万元）
　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
　　换出资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450（万元）
　　换入资产公允价值总额=709.5+700=1 409.5（万元）
　　（3）计算换入资产总成本：
　　换入资产总成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价=1 450+（59.5+170+17）- 239.615-47.385=1 409.5（万元）
　　换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=1 450-40.5+0=1 409.5（万元）
　　（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
　　小汽车、客车公允价值占换入资产公允价值总额的比例为709.5÷1409.5=50.34%， 700÷1 409.5=49.66%
　　（5）计算确定换入各项资产的成本：
　　小汽车的成本=1 409.5×50.34%=709.54（万元）
　　客运汽车的成本=1 409.5×49.66%=699.96（万元）
　　（6）会计分录略
　　乙公司的账务处理如下：
　　（1）根据税法的有关规定：
　　换入资产原材料、货车、设备的增值税进项税额=（350+100+1000）×17%=246.5（万元）
　　换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（709.5+700）×17%=239.615（万元）
　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
　　换入资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450（万元）
　　换出资产公允价值总额=709.5+700=1 409.5（万元）
　　（3）确定换入资产总成本：
　　换入资产总成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
　　=1 409.5+239.615-（59.5+170+17）+47.385=1 450（万元）
　　（4）设备、货车、原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
　　分别为1 000÷1 450=69%，100÷1 450=6.9%，350÷1 450=24.1%
　　（5）计算确定换入各项资产的成本：
　　设备的成本=1 450×69%=1 000.5（万元）
　　货车的成本=1 450×6.9%=100.05（万元）
　　原材料的成本=1 450×24.1%=349.45（万元）
　　（6）会计分录略
　　【参考资料】
　　1.《企业会计准则案例讲解》立信会计出版社
　　2.《2017年度注册会计师全国考试辅导教材-会计》中国财政金融出版社