应收账款典当融资会计处理浅析

　　韦华+史改红+杨参军
　　摘 要：目前，越来越多的企业通过典当进行融资，应收账款质押典当贷款，已成为破解中小企业融资难的新途径。为此，笔者对典当业务中应收账款的典当事项，根据典当业务的操作流程，结合《典当管理办法》等法规，探析企业进行应收账款典当时的会计确认、计量与记录等问题。
　　关键词：应收账款典当；会计确认；会计计量；会计记录；经济实质
　　我国于2005年4月份开始施行的《典当管理办法》指出，典当是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将房地产作为当物抵押给典当行，支付一定比例费用，取得当金，并在约定期限内支付当金利息，偿还当金，赎回当物的行为。根据《典当管理办法》的规定，企业（非典当行）将应收账款对外进行典当就属于当户将动产作为当物质押给典当行的行为，其实质是一种特殊的融资活动。
　　随着典当行业的兴起与典当业务的日趋频繁，财政部印发了《典当企业执行<企业会计准则>若干平衡规定》（财会[2009]11号），商务部也于2009年7月印发了《商务部关于典当企业执行<企业会计准则>有关事项的通知》（商建函[2009]28号）要求典当行业自2010年1月1日起全面执行企业会计准则。但是，上述法规均未对发生典当业务的一般企业做出规范，现行企业会计准则和《小企业会计准则》也未对典当业务的会计核算方法做出相关规定。
　　应收账款典当业务是指销售商将其现在或将来的基于其与购货商（债务人）订立的货物销售与服务合同或因其他原因所产生的应收账款质押给典当行，从而获得典当行为其提供的短期贸易融资服务。
　　典当期限一般为应控制在3个月内，融资期满可以续当一次。续当期限不能超过前期典当期限，根据实质重于形式的会计信息质量要求，销售商应对典当的应收账款进行会计确认、计量和报告。
　　对此，笔者就销售商发生应收账款典当业务的会计处理进行探讨，在以下的内容中未考虑税费的影响。
　　一、应收账款典当会计处理应解决的主要问题
　　笔者认为，企业典当应收账款的会计处理应基于具有融资实质的前提下解决四个问题：一是应收账款典当业务发生时的初始确认与计量问题；二是在典当期或续当期内，被典当应收账款的后续计量问题，即需要考虑是否进行减值测试等问题；三是应收账款典当到期时的问题，即赎当时的会计处理问题、续当时的会计处理问题以及绝当时的会计处理问题；四是＂换当＂问题。
　　二、应收账款出当时的会计处理
　　应收账款出当时需要解决初始确认及计量问题。为保障会计信息质量的相关性与可靠性，在应收账款出当时，应按典当金额入账。典当金额根据应收账款质量、结构、期限按一定的预付比率确定。其计算公式：典当金额=应收账款发票（应退未退税款）实有金额×预付比率
　　当销货商收到典当款时往往是扣除了预付的综合费用，这部分预付综合费用不应作为本期的费用，而是在以后的典当期内逐步摊销，销售商通过设置＂预付账款—预付典当综合费用＂科目来核算预付的综合费用，同时还应设置＂其他应付款—典当融资款＂科目来核算当金。当企业收到当金时的会计处理为：借记＂银行存款＂＂预付账款—预付典当综合费用＂；贷记＂其他应付款—典当融资款＂。
　　同时，当应收账款典当业务完成时，不仅要结转其原值，同时还要结转已计提的减值准备。对于典当的应收账款，销售商可以增设＂应收账款—典当应收账款＂科目来核算应收账款的原值，同时增设＂应收账款—典当应收账款减值准备＂科目来核算应收账款计提的减值准备。应收账款当出时的账务处理为：借记＂应收账款—典当应收账款＂＂应收账款减值准备＂；贷记＂应收账款＂＂应收账款—典当应收账款减值准备＂
　　三、应收账款典当期内或续当期内的后续计量
　　（一）应收账款典当期内或续当期内综合费用和月利息费用的会计处理
　　典当业务一般是到期偿还当金、利息和综合费用。由于销售商典当应收账款，获得了典当行为其提供的短期贸易融资服务。那么根据权责发生制，销货商应在典当期或续当期内，确认应支付的利息费用和综合费用。在确认综合费用时，先抵减应收账款出当时预付的综合费用，剩余部分通过＂其他应付款—应付典当综合费用＂科目反应。
　　销售商确认典当期内各月利息费用时的会计处理为：借：财务费用—利息费用；贷：应付利息。销售商确认典当期内综合费用时的会计处理为：借记＂财务费用—综合费用＂；贷记＂预付账款—预付典当综合费用＂＂其他应付款—应付典当综合费用＂等科目。
　　（二）应收账款典当期内或续当期内应收账款减值的会计处理
　　如果有确凿证据表明典当期内或续当期内的典当应收账款存在减值现象的，应当估计典当应收账款的可收回金额，将典当应收账款的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为典当应收账款减值损失，计入当期损益，同时，计提减值准备。从会计信息稳健性要求考虑，应收账款减值损失一经确认，在当期或者续当期内不得转回，等到应收账款处置时才能转出。其会计处理为：借：资产减值损失—典当应收账款减值损失；贷：应收账款—典当应收账款减值准备。
　　四、应收账款典当到期时的会计处理
　　《典当管理办法》第四十条规定：典当期或者续当期限届满后，当户应当在5日内赎当或者续当。逾期不赎当也不续当的，为绝当。因此，在典当期限或者续当期限届满时，企业将面临赎当、续当、绝当三种选择，应根据不同情况进行相应的会计处理。
　　（一）应收账款赎当时的会计处理
　　根据《典当管理办法》第四十条的规定：当户于典当期限或者续当期限届满至绝当前赎当的，初须偿还当金本息、综合费用外，还应当根据中国人名银行规定的银行等金融机构逾期贷款罚息水平、典当行制定的费用标准和逾期天数，补缴当金利息和有关费用。
　　应收账款当期届满时，企业有能力赎回应收账款，须偿还当金本息及综合费用，那么赎回应收账款的会计处理为：借记＂其他应付款—典当融资款＂＂应付利息＂＂其他应付款—应付典当综合费用＂＂财务费用＂等科目，贷记＂银行存款＂等科目。
　　在收回应收账款时，应转回计提的应收账款减值准备，其对应的会计处理为：借记＂应收帐款＂＂应收账款—典当应收账款减值准备＂科目，贷记＂应收账款—典当应收账款＂＂应收账款减值准备＂科目。
　　（二）应收账款续当时的会计处理
　　续当又称为展期，指当户在典当期限届满时不赎当，而以原当物在同一典当行继续进行典当的行为。《典当管理办法》规定＂典当期内或典当期限届满后5日内，经双方同意可以续当，续当一次的期限最长为6个月。续当期自典当期限或者前一次续当期限届满日起算。续当时，当户应当结清前期利息和当期综合费用。续当时对应的会计处理为：借记＂应付利息＂＂其他应付款—应付典当综合费用＂＂财务费用＂等科目，贷记＂银行存款＂等科目。
　　（三）应收账款绝当时的会计处理
　　典当期限届满，应收账款典当绝当的，此时，典当行已完全拥有了典当应收账款的所有权，购货商应当直接向典当行履行金钱给付义务。销售商只需在账面上转出此项应收账款，并冲销相关科目，应收账款的账面价值与预付款项之和减去应付款项的差额，计入当期损益。具体的会计处理为：借记＂其他应付款—典当融资款＂＂应付利息＂＂其他应付款—应付典当综合费用＂＂应收账款—典当应收账款减值准备＂＂营业外支出＂等科目；贷记＂应收账款—典当应收账款＂＂预付账款—预付典当综合费用＂＂营业外收入＂等科目。
　　五、以其它资产对典当应收账款进行＂换当＂的会计处理
　　企业因资金不足而无法赎回原当应收账款，但企业生产经营又急需使用该应收账款的情况下，常以其它资产作为交换以向典当行换取当物，即进行＂换当＂。企业进行换当时应作如下处理：一是企业和典当行双方应对新的典当品进行估价，协商确定新的当金数额，并以此作为今后利息和相关费用的计量基础。二是企业换当时应结清前期的利息和当期费用，其会计处理与前述续当时的会计处理相同；三是若换当品的估计与原当品的估计相差较大，根据双方协商，企业应支付或收回相应的补价。
　　笔者认为，在换当后当物已改变，当金应反映换当品的估价金额，因此换当时应根据补价对科目＂其他应付款—典当融资款＂进行调整，使该账户始终反映真实的典当借款的本金。具体处理为：当企业支付补价时，支付的补价应借记＂其他应付款—典当融资款＂科目，以递减当金，同时贷记＂银行存款＂等科目；当企业收到补价时，收到的补价应贷记＂其他应付款—典当融资款＂科目，相当于扩大融资，同时借记＂银行存款＂等科目。
　　参考文献：
　　[1]商务部，公安部.典当管理办法.商务部、公安部2005年第8号令，2005-02-09.
　　[2]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
　　[3]财政部.《典当企业执行〈企业会计准则〉若干衔接规定》的通知.财会[2009]11号，2009-07-20.
　　[4]高露.固定资产典当业务会计处理探讨[J].财会月刊，2012，10.