完善行政事业单位内部控制规范的探讨
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摘要：随着各类组织经济活动的丰富发展，内部控制概念逐渐被人们提出、认识和重视，财政部在2012年11月发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并要求自2014年1月1日起施行。该规范强化了风险导向控制理念、责任意识，加入反腐要求，使得行政事业单位更加关注风险防范与管控。文章剖析了行政事业单位在内部控制建设上存在的意识薄弱、核算基础不规范等问题，进而提出加强内部控制规范实施的意见措施。
关键词：行政事业单位 内部控制 风险导向
一、引言
2008年6月28日，財政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，将企业内部控制规范的目标确定为：合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整；提高经营效率和效果；促进企业实现发展战略。但行政事业单位与企业组织在运营目标等存在较大差异，包括运营目标、经营方式、资金来源、业绩评价、利益相关者等都不尽相同，因此其内部控制环境、内部控制制度等也很难共通。
2012年11月，财政部发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称＂试行稿＂），对行政事业单位经济活动进行风险防范与管控，并要求自2014年1月1日起施行。这一新规的出台意味着我国建立了权威的行政事业单位内部控制规范指引，有必要研究基于风险导向理念研究如何推进行政事业单位的内部控制。
二、行政事业单位内部控制规范的理念解析
（一）强化风险导向控制理念
风险是一种可以识别的不确定性因素，它能对组织目标实现造成有利或不利影响，组织管理者就要对各类风险有效管控，对其进行科学合理的识别、评估及控制，保证组织目标的顺利实现。内部控制重要目标就是为了及时发现并纠正组织目标实现过程中出现的各种偏差和不确定性。在COSO构建的内部控制整合框架五要素中，风险评估要求对组织目标实现可能造成不利影响的不确定性因素进行识别和评估，然后根据风险评估结果确定关键控制点，从而采取相应的控制措施，最终将风险降低到可接受的范围。
行政事业单位同样存在各种形式的风险，行政事业单位内部控制的重要目标也是将各类风险降至可接受的水平，因此风险导向内部控制对于行政事业单位同样适用。行政事业单位内部控制规范＂征求意见稿＂中并未突出风险导向内部控制基本理念，正式颁布的行政事业单位内部控制规范＂试行稿＂中明确了对行政事业单位风险评估活动的基本要求。各类行政事业单位要分别从单位整体层面和业务层面开展风险评估和控制工作，将风险导向控制理念贯穿整个行政事业单位内部控制规范，有效指导各类行政事业单位将风险降低至可接受的水平。
（二）强化责任意识
行政事业单位内部控制规范＂试行稿＂将其适用范围扩充到各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位（以下统称单位）经济活动，明确了本规范的适用对象，涵盖了各级政府行政机关和各类事业单位组织。在内部控制原则上，行政事业单位内部控制规范＂试行稿＂将成本效益原则替换为全面性原则，这也是行政事业单位的公共服务性、财政支持性等特点所要求的。企业经营目标是利润最大化，各项工作都要坚持成本效益原则，而行政事业单位舞弊行为更加隐蔽、影响更广、危害久远，容易在机制上滋生贪污腐败，因此行政事业单位内部控制不能像企业那样过度强调经济性，更要考虑社会性、全面性，有时控制成本可能过高，但长远看，可以形成良好的工作机制，树立积极向上的工作氛围。
（三）加入反腐败要求
各级党政机关、事业单位，是国家管理和公共服务的主体，在经济社会发展中发挥重要的作用。在行政事业单位内部控制设计和实施的过程中，必须时刻加强作风建设，提高防腐拒变能力。如何保证其经济管理活动合法合规、资产安全完整、内控信息真实可靠，是提升公共服务能力的重要保证。应该说，加入了有效防范舞弊和预防腐败目标，这是符合行政事业单位特征的，是符合党和政府反腐倡廉建设要求的。以内部控制为手段，倒逼某些人、某些部门遵纪守法、廉洁自律，保障人民群众的根本利益不受侵犯，这也有利于党风廉政建设目标的实现。
三、行政事业单位内部控制建设存在的问题
（一）内部控制意识薄弱
控制环境是指对特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，控制环境的好坏直接影响到组织内部控制的贯彻和执行以及组织经营目标及整体战略目标的实现。内部控制意识的高低，与控制环境密切相关，特别是组织文化及纪律架构。公司组织目标的特征，使得其非常关注控制环境培育、内控意识形成，并接受来自股东、注册会计师、主管部门等的监督制约，然而众多行政事业单位与企业相比，大多是监管者、权力履行方，缺乏必要的外部监督，没有盈利要求，导致相当一部分行政事业单位缺乏内部控制理念，内控意识不强，对内部控制建设不重视、认识不到位。一些行政事业单位认识出现误区，混淆上级业务监督和内部控制的关系，不注重切实履行职能职责；许多单位在实际工作中流于形式，简单遵循相关规章制度，有的对内部控制必要性存在怀疑，认为繁琐的制度反而降低了工作效率。内部控制环境的不完善、内控理念的不足，都阻碍了行政事业单位内部控制规范的贯彻落实。
（二）岗位职责设置不合理
由于行政事业单位除了部门内部职责，同时要履行某一领域的监管工作，这就使得岗位设置存在职责不清、职责交叉、行政管理岗与内部管理岗重叠等情形，部分行政事业单位重外部管理工作，轻内部管理制度，内部运营多参照一般企业的内部管理制度，而未就本单位特征设置合理的管理制度和适当的职能岗位。如某些单位计划财务部不仅负责本单位内部财务工作，还要负责监管对象的财务管理工作、财政资金拨付工作，等等。多数行政事业单位未设立相关内部控制机构和岗位，特别是诸如内部控制稽核和审计岗位、预算执行和审核岗位等。即使设置了内部控制岗位，多数也是粗放管理，岗位权责不匹配，内控体系不合理。有些行政事业单位甚至连不相容岗位不得兼任的要求都做不到，出现内部授权审批与有关业务执行、内部稽核同项目实施等岗位合并，岗位职责设置不合理使得行政事业单位内部控制规范推动相对被动。
（三）财务核算基础欠规范
财务核算工作越来越得到企业管理层的重视，因为它既是企业日常经营活动的反映，又是股东、监管部门、银行、投资者等的重要信息来源，上市公司更是重视财务核算工作。然而行政事业单位财务核算工作相对薄弱，内部财务信息不被重视，财务职能相对陈旧。首先，行政事业单位财务基础工作薄弱，表现在原始凭证审核不严、会计处理不规范、科目使用和设置不符合经济实质、财务资料存档装订不合规、财务人员权责不匹配等。其次，财政资金预算控制较薄弱，财政预算的计划性、科学性不强，预算执行缺乏灵活性，与实际资金需求存在一定脱节现象。其三，实物资产管理不严格，由于行政事业单位大多是服务性，轻资产较多，财务核算中不注重成本核算要求，实物资产管理制度不严谨，成本费用分摊不合理，账面资产与实物资产不符，甚至存在固定资产被占用情形。财务控制是内部控制的重要内容，行政事业单位财务核算基础欠规范，增加了行政事业单位内部控制规范推行的难度。
（四）缺乏有效外部监督
部分行政事业单位未设立独立的内部控制部门，或者内部控制部门设置缺乏独立性、权威性，严重影响了内部控制工作的有效推进，一定程度上降低了内部管理水平的提升。为了规避内部控制风险和确保内部控制实施有效运行，还要通过外部监督对内部控制进行再监督、再控制，在企业组织中，特别是上市公司需要注册会计师对公司内部控制、财务管理进行独立审核、鉴证，发表独立的审计意见；而行政事业单位则缺乏有效的外部监督，主管机关、财政审计部门侧重于财政预算执行监督，并未对下属单位是否建立、实施有效的内部控制制度进行专项审计，社会审计组织又无权对行政事业单位内部控制实施审计。
四、贯彻实施行政事业单位内部控制规范的建议
（一）做好内控培训工作，强化内控理念
各级政府应根据本地行政事业单位构成情况，设立专门的宣传培训机构，统领本级政府内部控制培训工作；特定行业主管部门也可根据行业特征，开展行业内行政事业单位内部控制培训工作，如教育部门根据教育机构特征，负责大中专院校内部控制培训工作。首先，做好行政事业单位内部控制规范宣传工作，明确要求，强化认识；其次，做好单位负责人内部控制责任意识宣传教育，通过学习，提高认识水平，积极参与内部控制建设；再次，开展各种形式的内部控制培训活动，邀请专家学者讲授内部控制知识，要求各单位派相关人员参加，并对接受培训人员进行考核；最后，设置宣传内部控制的责任机构，对行政事业单位内控设计理念、业务实施等方面工作进行宣传，通过宣传强化风险导向控制理念，增强相关部门、相关人员内控意识和责任意识，做到全员参与。
（二）设置独立内部控制部门，负责单位内控建设
行政事业单位内部控制规范明确要求各类行政事业单位应当设置有效的内部控制机构，具体负责和推进内部控制建设问题。内部控制部门应当具有相对应的权力范围，保证内部控制部门的独立性，包括人员的独立性和权责利益上的独立性，只有设立了独立的内部控制部门，才能有效推动单位内部控制建设。因此，各单位应尽快筹建单位内部控制部门，赋予必要的权力，保证人员配备，内部控制部门根据单位特征开展风险评估工作，明确单位内部控制关键点，将内部控制建设工作分解到各部门、各责任人，并负责监督内部控制建设工作。内部控制部门要对单位职能部门重新梳理，明确各岗位主要职责，分清单位对外管理岗位和内部管理岗位，避免职责交叉、职责重叠和职责不清，避免不相容岗位合并，进而制定整改措施，保障内部控制顺利实施。
（三）结合单位实际，设置业务层面内控制度
行政事业单位内部控制规范重点关注重点业务层面的控制，特别是预算和收支业务、重点基建和政府采购事项、资产及合同管理，为各类行政事业单位开展内部控制建设提供规范执业，具有一般指导意义。然而各单位具体情况不同，各单位要根据本单位实际和特征，在内部控制规范的宏观指导下，设置符合本单位要求的具体业务层面内部控制制度。例如，高等院校业务重点是教育经费划拨和使用、科研经费申请和使用、学生学费收取与缴存、教育教学活动开展，等等，高等院校要根据工作重点，在行政事业单位内部控制规范指导下，设置适用的内部控制制度，而不仅仅是套用内部控制规范的内容。
（四）加强内部控制评价考核要求，督促內控有效实施
行政事业单位内部控制较企业组织存在不足之一是缺乏有效的外部监督，业绩考核未加入内部控制要求，在缺乏有效监督和考核的情况下，内部控制很难一贯、有效地实施。因此，首先，各单位应明确内部控制责任人和责任要求，使得内部控制监督考核有据可依。其次，适当引入外部监督机制，在政府监督基础上，适当建立外部公众监督机制，增强社会透明度，由外部监督倒逼内部责任严谨自律。最后，在以往的考核评价体系中加入内部控制要求，并据以实施奖惩、激励机制，打击内部控制建设工作中的消极怠工，鼓励、保护内部控制建设工作中的积极性，逐步完善内部控制考核评价体系。J
参考文献：
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作者简介：
张丽，女，淮北师范大学财务处高级会计师；研究方向：财务理论与实务。