我国企业管理会计理论框架初探
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摘要：近年来，随着国际竞争加剧，我国经济发展方式转变，有越来越多的组织和机构意识到管理会计的重要性。实务界对构建一套系统科学、符合国情的理论呼声越来越高，这就推动着学界要加快探索适应中国国情发展的管理会计理论框架。考虑到行政事业单位和企业的管理目标有较大差异，企业对应用管理会计的需求更为迫切。因此，文章以企业为突破口，尝试构建一套适合我国企业的管理会计理论框架，从而使得管理会计在应用中有的放矢，充分恰当地发挥其应有的功能。
关键词：中国企业 管理会计理论框架 逻辑起点
一、研究现状
长期以来，我国有关会计理论研究主要集中在财务会计方面，并形成了一套较为完备的财务会计理论框架。相比之下，管理会计理论的研究程度还不够。学界对管理会计研究偏重于方法研究，而不重视理论框架的研究，如对管理会计本质、职能、对象、环境、目标、假设、信息质量特征、工具等基本范畴及其内在联系，缺少深入细致的系统研究，使得管理会计至今仍未形成一个严密的理论框架。构建管理会计理论框架是很有必要的，因为任何一门学科是否具有完整、系统的理论框架，是其能否科学合理解释和预测该学科所研究对象的发展规律和发展趋势，并有效指导实际工作的重要标志。目前管理会计的发展状态是理论落后于实务，实务在不断发展，但理论却没有得到应有的重视。这就导致实务没有系统理论支撑，从而应用比较盲目、没有方向，制约着管理会计功能的充分发挥。没有系统理论支撑的学科不能称之为真正的、成熟的学科，管理会计正是处于这样的一种状态，可以说这是理论研究与学科建设上的遗憾。正因为如此，积极探索我国管理会计理论框架，就成为一个必要的先行步骤。
二、研究启示
通过分析国内外相关文献，应当着手从以下三个方面研究我国企业管理会计理论框架。第一，管理会计理论框架应当能合理界定管理会计边界。目前，学界对管理会计研究偏重于工具方法研究，不重视基本理论和概念框架研究，导致没有从管理会计理论框架全局审视工具方法的作用边界，管理会计范围无限放大，似乎无所不包，无所不管。构建管理会计理论框架有助于管理会计工具在实践中有的放矢，有所为有所不为，充分恰当地发挥管理会计功能。第二，管理会计理论框架应当注重管理会计的社会属性。目前我国应用的管理会计工具主要以引进西方为主，吸收时缺乏鉴别分析，没有充分重视管理会计的社会属性，未能充分发挥管理会计功能。管理会计的社会性决定了要构建具有中国特色的管理会计理论框架，中国特色突出地表现为现实国情。我国国有企业在国民经济中占主导地位，国有企业的经营目的不完全是追求市场经济效益，还要考虑非经济因素的社会效益，这就决定了国有企业的管理会计目标在考虑经济效益的同时还要兼顾社会效益。此外，以公有制为主体的经济制度决定企业在经营中追求集体利益最大化，这与西方企业追求个人利益最大化有显著区别。因此，应当充分考虑我国的国情，以此为前提，系统分析适合我国实践需要的主要管理会计工具方法，充分发挥管理会计应有功能。第三，应当系统化研究管理会计理论框架。以往的研究成果零散，缺乏内在逻辑联系，至今仍未形成一个严密的、完整的、系统的理论框架，更不能科学合理地指导、解释和预测实践。要解决管理会计范围无限扩大和水土不服等问题，需要追本溯源，从根本上研究，系统化构建管理会计理论。
综上所述，应当系统化构建管理会计理论，保持技术性与社会性的统一，形成适合我国国情的管理会计理论框架，这样有利于廓清实践中的理论指导分歧，解决管理会计范围的无限扩大问题和引进的西方管理会计工具水土不服问题，也有利于促进管理会计的本土创新，形成本土化管理工具，最终能够在实践中充分恰当地发挥会计职能，从而为我国企业管理效率的真正提高，提供长期有效的方法和手段。
三、理论基础
国内对管理会计理论的研究，长期过度依赖于发达国家管理会计的研究成果，多以信息系统论为基础展开研究。从理论上看，管理会计是会计的一个分支，管理会计活动是会计管理活动的组成部分，是会计控制职能的深化发展。构建管理会计理论框架，应建立在对会计工作客观认知的基础上进行，相比信息系统论，管理活动论以马克思主义认识论为指导，从实践出发，将对会计的认识放到会计实践中加以抽象，由此形成了人们对会计实践工作较为全面、本质的理论性总结。管理活动论更能体现管理会计的本质，认为会计工作是一项有人参与的管理活动，应考虑人的行为因素，是技术性与社会性的统一。因此，我国企业管理会计理论框架应以管理活动论为基础，作为指导思想。
四、 我国企业管理会计理论框架构建思路
逻辑起点是构建管理会计理论框架的出发点和切入点，站在不同的立场会选择不同的逻辑起点。构建我国企业管理会计理论框架，应当首先考虑逻辑起点问题，然后才能推演出相关概念结构。
（一）逻辑起点
通过对国内外现有文献的分析，本文发现学者们对逻辑起点的研究有共性的认识也有不同的见解。首先，逻辑起点的最初研究都是从目标起点论开始的，后来基本形成了相对一致的见解，即目标属于应用理论层面的逻辑起点，不应作为整个理论框架的逻辑起点。西方受实用主义思想影响，继续坚守这个起点，很少有学者考虑本源问题，我国学者开始深入思考。其次，我国学者就这个问题，从不同的角度分析，形成了不同的起点论，但总的来说分为两个思路：一部分学者从管理会计产生和发展的根本动因角度考虑，形成了成本起点论、环境动因起点论和目的起点论；还有一部分学者从管理会计与其他学科之间关系角度考虑，形成了对象起点论和本质论。对于第一种思路，主要将是否能够作为管理会计产生和发展的根本动力作为逻辑起点的评判标准，这样形成的起点能够连接会计系统和会计环境，联系会计理论和会计实践。但由此建立起的理论框架却存在管理会计边界泛化的问题，无法厘清管理会计与其他学科的关系，到底什么是管理会计往往让人捉摸不定，甚至让人感觉管理会计有些越俎代庖，于是就有学者称＂管理会计是会计与管理这两个主题巧妙结合的产物＂，这实际上是否认管理会计具有独立的学科属性的。但无数事实又证明，在管理会计各项工作的背后必然有一定的哲理在指导它、影响它、支持它。对于第二种思路，虽然是从管理会计与其他学科之间的关系角度考虑起点问题，但遺憾的是，已有的研究要么没有找到合适的逻辑起点从而导致研究缺乏系统性，要么就是找到合适的逻辑起点但又脱离实际难以指导实践。学者们普遍认为对理论研究宜采用演绎法，而按照演绎法的话，管理会计本质是进行理论研究必须解决的首要问题，只有知道所研究的东西是什么，这种研究才有意义。本质并不是一个纯粹的概念，而是关于实践的根本性规定，寓于具体实践中，反映了事物的根本属性，是其之所以存在且区别于他物的东西。以本质作为逻辑起点，有利于厘清管理会计边界，防止泛化。另外，本质是事物发展的内因，外因通过内因起作用，内因决定了事物发展的根本规律，是事物发展的根本动力。因此，本文认为应当以本质作为理论框架的逻辑起点。
（二）我国企业管理会计理论框架
我国企业管理会计理论框架在以本质作为逻辑起点基础上，以管理活动论和系统论为指导思想，按照基本理论、概念框架和工具方法的思路来构建。
系统是具有特定功能的有机整体，管理会计作为一个主观见之于客观的管理系统，也具有其本身的内在功能或职能。法约尔首次从管理职能角度论述管理，认为管理活动是一系列有关计划、组织、指挥、协调和控制的职能。其对管理五大职能的分析为管理科学提供了一套科学的理论构架，此后，虽有学者对管理职能进行了增减变化，但基本含义没有太大变化。管理会计作为管理活动的一部分，继承了部分管理职能，形成了规划、组织、控制和评价等四项人们看法较为一致的管理会计职能。从职能的角度看，管理会计是有关规划、组织、控制和评价的会计管理活动。从系统论的角度看，管理会计作为一个系统，其内在功能的发挥体现在规划、组织、控制和评价等四项职能上。实践中，评价一个系统好坏，在于能否有效发挥作用。管理会计理论要在实践运用中达到好的效果，能够科学、合理地指导、解释和预测实践，就应当构建以管理会计职能为中心的理论框架。
辩证唯物主义认为，任何事物都是内涵与外延的对立统一，内涵决定外延，外延体现内涵。管理会计理论也一样，它是内涵管理会计理论与外延管理会计理论的辩证统一，内涵管理会计理论是管理会计理论框架这一矛盾体的主要方面，外延管理会计理论体现内涵管理会计理论的要求。内涵管理会计理论是构建管理会计理论框架的基础，因此又称为基本理论；外延管理会计理论体现着内涵管理会计理论的根本要求，是内涵管理会计理论的延伸，直接指导实践，因此又称为应用理论。按照系统论的观点，管理会计理论框架是一个系统，按照性质可划分为两个紧密相连的子系统：基本理论和应用理论。前者是后者的基础，后者是前者的进一步拓展与应用。
基本理论是关于管理会计实践最一般、最本质的理论概括，主要是就管理会计本质、职能、环境和对象的一般规律性认识，其目的在于帮助人们正确理解管理会计。管理会计基本理论是以围绕管理会计职能为主轴展开论述的。职能是客观事物内在的固有的本质的属性或功能，是管理会计本质的体现，因此，主轴的根基是本质，应当以本质作为管理会计理论框架的逻辑起点。管理会计是一个开放系统，与环境互为影响。它不断地影响着环境，也不断受着环境的影响。因此管理会计功能的有效发挥，除需考虑技术属性以外，还需要充分重视社会属性。构建我国企业管理会计理论框架就应当从我国国情出发，有鉴别地吸收西方管理会计工具，形成实现我国企业管理会计职能的管理会计工具。当然，职能只有作用于对象，系统功能才能实现，管理会计才会真正有用。因此，对象是职能指向的客体，它限定了管理会计内容，界定了管理会计的边界。基本理论中各要素的有机组合类似于导弹发射系统，发射基点是本质，导弹是职能，其在行驶中受环境影响，最终要作用于对象才能实现功能。
虽然基本理论是较为客观的内容，可以帮助人们更为深刻地认识管理会计实践，但其有关本质、职能、环境和对象的总结是抽象的，很难直接用于实践活动。应用理论是基础理论的具体化，是有一定主观成分的内容，是人们按照既定目标处理具体管理会计工作时应遵循的原则、程序和方法的知识体系，因而能够直接指导管理会计实践，保障管理会计职能落地。
为保障管理会计职能的充分发挥，应在基本理论指导下，形成指导管理会计实践的应用理论。应用理论包括概念框架和工具方法。概念框架为管理会计实务提供一个规范性的理论基础，指导并评估管理会计工具的制定和应用，起到承上启下的作用。概念框架的构成要素，是在基本理论上论证推演出来的。从内容上来说，包括目标、假设、信息质量特征和管理会计活动过程。从结构上来说，构建以目标为导向的管理会计概念框架，可以保证概念结构的内在一致性和实用性。如果不从目标出发，其他一系列概念研究就会陷入盲目，缺乏针对性和科学性。目标是人们根据管理会计本质特征、社会环境的需要，对管理会计工作提出的要求，属于人的主观意志，它随着社会条件的改变而改变，但又不会超越管理会计本质所体现出的职能范围。因此，目标能够将管理本质、职能与环境等基本理论概念有机协调起来，具有连接理论与实践的属性、承上启下的功能。构建我国管理会计目标，应当结合本质、职能与我国国情属性，合理设定，确保管理会计职能在实践中发挥出应有的效用。只有明确了目标，才能合理设定假设、信息质量特征和管理会计活动过程。相比抽象的基本理论，管理会计概念框架比较明晰，易于把握。
管理会计概念框架的建构最终要落地于管理会计工具，目的在于指导并评价管理会计工具的制定和应用。为保障管理会计功能在实践中有效发挥，应以基本理论为指導，运用概念框架分析实现我国企业管理会计职能的主要管理会计工具，最终使其能够充分恰当地发挥管理会计的应有功能。Z
参考文献：
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