基于低碳经济下的碳排放权会计核算的思考
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摘要：低碳经济将对会计产生不同程度的影响，包括会计目标、会计政策规范以及会计处理方法等。文章对低碳经济下碳排放权的会计核算进行探讨。
关键词：碳排放权 会计核算 思考
随着市场经济的不断发展和完善，低碳经济正朝着新常态的方向发展。＂低碳＂的出现，无论是对人们的生活，还是对国家的经济发展，低碳会计都将是机遇和挑战。大力发展低碳会计，最大限度地考虑企业与环境资源的密切联系，能够促进经济结构和工业结构优化升级。
一、低碳经济的内涵
（一）＂碳＂与＂低碳＂
碳是一种非金属元素，位于元素周期表的第二周期IVA族。拉丁语为意为＂煤，木炭＂。 ＂碳＂和＂低碳＂与钢铁和治金联系在一起，在词典里只能查到＂低碳钢＂和＂碳素钢＂，并且只是化学和物理术语。碳是一种很常见的元素，它以多种形式广泛存在于大气、地壳和生物之中。碳单质很早就已被认识和利用，碳的一系列化合物——有机物更是生命的根本。碳是熟铁和钢的成分之一。 碳能在化学上自我结合而形成大量化合物，在生物上和商业上是重要的分子。生物体内绝大多数分子都含有碳元素。＂低碳＂中的＂碳＂主要指二氧化碳气体。＂低碳＂就是＂低污染、低能耗、低排放＂的简称。
随着经济的发展、人口的剧增、人类欲望的无限上升和生产生活方式的无节制，气候面临越来越严重的问题，二氧化碳排放量越来越大，地球臭氧层正遭受前所未有的危机，全球灾难性气候变化屡屡出现，已经严重危害到人类的生存环境和健康安全。因此，减少二氧化碳排放、节能减排、保护生态环境、发展低碳经济是当务之急。
（二）低碳经济
低碳经济就是在可持续发展理念和绿色发展理念的指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新技术能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到社会发展与生态环境保护双赢的一种经济形态。
（三）发展低碳经济的原因
1.能源安全的需要。能源安全涉及对外战略、国家安全、战略经济利益以及分配格局等多层次的战略性问题。经济增长和气候变化之间的矛盾引起了政府的高度重视。发展低碳经济是能源安全的需要，也是国家安全、实现现代化建设战略目标的需要。
2.经济可持续增长和保护环境的需要。改革开放以来，我国经济虽然实现了跨越式增长，但以资源的空前消耗和生态环境破坏为代价。因此发展低碳经济是经济可持续增长和保护环境的需要。
3.国际战略的需要。国际社会普遍存在这样的共识：＂碳排放＂将成为今后重要的国际战略资源。二氧化碳排放有可能是继石油等大宗商品之后又一新的交易品种，欧美国家已经形成了碳交易货币和碳金融体系。
我国对温室气体的排放高度重视，更加关注经济与环境的协调发展。自 2003 年以来，国家先后发布了《节能中长期专项规划》《关于做好建设节能型社会近期重点工作的通知》《关于加快发展循环经济的若干意见》《关于节能工作的决定》《可再生能源中长期发展规划》等政策性文件。政策要求可再生能源占能源消费总量的比例要从目前的7%大幅增加到2020年的15% ；优先开发水力和风力作为可再生能源；为达到此目标，到2020年共需投资2万亿元；国家将出台各种税收和财政激励措施，包括补贴和税收减免，还将出台市场导向的优惠政策，包括设定可再生能源发电的较高售价。
＂十三五＂期间我国经济进入新常态，经济结构将进一步优化，产业转型升级、提质增效是未来一个阶段的主要任务。＂十三五＂环保规划明确提出坚持绿色发展，着力改善生态环境，提高环境质量。到2020年，PM2.5超标30%以内城市有望率先实现PM2.5年均浓度达标。
二、低碳会计
企业的低碳活动主要是与生产过程中的碳素燃料燃烧有关，而碳排放的根源是它的外部性。解决碳排放外部性的有效方法是将其外部效应内部化，即将成本包括在企业成本中，这就需要对碳排放进行会计确认、计量和报告。因此低碳会计应运而生。StewartJones教授等于2008年提出碳排放会计的体系概念，将与碳排放、交易及签证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即低碳会计，并提出了构建碳会计规范的思路。笔者认为，低碳会计是以货币为计量单位，对企业的低碳资金运动进行确认、计量和报告，提供决策相关的低碳会计信息的经济管理活动。
三、碳排放权的会计核算
（一）碳排放权的实质
碳排放权是具有价值的资产，可以作为商品在市场上进行交换——减排困难的企业可以向减排容易的企业购买碳排放权，后者替前者完成减排任务，同时也获得收益。碳交易源于上世纪90年代经济学家提出的排污权交易概念，排污权交易是市场经济国家重要的环境经济政策。碳排放权是指碳排放配额以及温室气体的核证减排量。碳排放配额是参与者为履行由碳排放引起的义务而提供的工具。核证减排量是通过清洁发展机制（CDM）项目经过第三方独立机构审定和核证，并通过联合国气候变化框架公约CDM执行理事会批准的温室气体的减排量。碳排放权源自政府授予的法定权利，并且可用于出售、转移等交易，又称碳交易。碳排放权交易的本质是将二氧化碳等温室气体的排放总量变成一种有价资产进行交易。通过碳交易和清洁发展机制，既可以将碳减排量以碳排放权的形式销售给发达国家以获得额外资金收入，同时也可以引進发达国家的先进技术。碳排放权的实质是国家为了鼓励企业参与节能减排，将企业碳排放纳入管理体系，无偿分配给企业一定的碳排放配额，鼓励企业在配额内进行碳排放。
（二）碳排放权的会计确认
在低碳经济环境下，碳排放权是一种有价值的稀缺资源和交易商品。如何对碳排放权进行科学合理的确认与计量，是目前会计学界应解决的首要问题。碳排放权确认为何种类别的资产，目前有以下几种认识：马晓军（2009）认为碳排放权可以作为环境会计组成部分核算，在环境会计中反映。企业为购进碳排放权限而发生的环境支出应分两部分加以确认，购进用于本企业碳排放权限的确认为＂递延资产＂，只有持有留待以后出售的碳排放权限才确认为＂环境资产＂，并指出了相关的账务处理过程。张鹏（2014）认为碳排放权应作为一项流动资产核算，其符合存货的定义，应该作为存货核算，是基于碳排放权配额可以在市场上进行公开交易的特点。
笔者认为，碳排放权是企业可以向外进行碳排放的一项许可权利，没有实物形态，并且碳排放权可以单独出售或转让。根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。从定义上讲，碳排放权符合会计准则无形资产的规定，应确认为无形资产。
（三）碳排放权的会计计量
会计计量是指为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计的计量属性包括历史成本计价、重置成本计价、可变现净值计价、现值计价和公允价值计价五种。笔者认为碳排放权应采用公允价值计量。由于碳排放权存在交易市场，交易双方在同意的基础上都能自愿接受的交易价格进行交易，并以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账。资产负债表日，企业对碳排放权的价值进行再确认，用公允价值对碳排放权进行后续计量比较可行合理。因为未来将会有越来越多的碳排放权交易所，可以从碳交易所持续可靠地获取其公允价值。
（四）碳排放权的会计核算
1.账户设置。设置＂无形资产——碳排放权＂账户，核算碳排放权的增减情况。
2.账务处理。（1）引进或研发低碳技术，按公允价值，借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记＂银行存款＂等科目。（2）企业购买低碳材料、低碳能源时，借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记＂银行存款＂等科目。（3）发生与碳排放权相关的成本费用时，借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记有关成本费用科目。（4）将发生与碳排放权相关的成本费用确认为碳排放权时，借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记＂开发支出——碳排放权＂科目。（5）实际支付排污指标有偿使用费时，借记＂其他应付款＂科目，贷记＂银行存款＂科目。（6）企业使用碳排放权时，借记＂营业外支出＂科目，贷记＂无形资产——碳排放权＂科目。（7）碳排放权以碳排放的交易方式出售时：按取得的收入，借记＂银行存款＂科目，贷记＂其他业务收入＂科目。计算应交碳税时，借记＂营业税金及附加＂科目，贷记＂应交税费——应交碳税＂科目。结转碳排放权的成本时，借记＂其他业务成本＂科目，贷记＂无形资产——碳排放权＂科目。（8）向相关机构上交管理费时，借记＂其他应付款——国家相关机构＂科目，贷记＂银行存款＂科目。（9）资产负债表日，碳排放权发生减值时应计提减值准备。借记＂资产减值损失＂科目，贷记＂无形资产碳排放权跌价准备＂科目。（10）对于政府无偿分配给企业的排污权，企业应当参照同类或类似排放权的市场价格估计其金额，加上应支付的相关税费确认入账价值。借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记＂营业外收入——政府无偿分配利得＂科目。（11）企业取得政府无偿分配的碳排放权时用于企业实际经营的，在初始取得时不予确认，年末，根据无偿分配额与企业实际碳排放量的差额再进行确认，如果差额大于零时，按公允价值，借记＂无形资产——碳排放权＂科目，贷记＂营业外收入——政府无偿分配利得＂科目。如果差额小于零时，按购置成本，借记＂无形资产——碳排放权＂＂应交税费——应交增值税（进项税额）＂科目，贷记＂其他应付款＂等科目。（12）企业对于碳排放量超出无偿分配额、政府征收碳税时，借记＂营业税金及附加＂科目，贷记＂应交税费——应交碳税＂科目。
（五）碳排放权的信息披露
目前，學术界对碳排放权的信息披露主要有两种建议：一是在会计报表中增列与碳排放权有关的项目，并在会计报表附注中披露碳排放权有关的信息；另一种是单独报告，提供单独与碳排放权有关的报表和附注，即将碳排放权单独报告。笔者认为，碳排放权作为无形资产，在资产负债表中将碳排放权并入＂无形资产＂项目的内容，并在会计报表附注中披露有关碳排放权的确认、计量、采用的会计处理方法以及节能减排的情况等信息。
总之，经济越发展，会计越重要。人类经济社会发展历史中的任何一次变革都会引发会计的变革。低碳经济作为一种新的经济发展方式，将在不同程度上对会计产生影响，包括会计思想、会计目标、会计管理体制、会计技术方法和会计政策规范等。随着低碳经济的发展，低碳的意识不断增强，各行各业都在积极应对全球气候变化，节能减排。这就要求建立健全低碳会计的相关会计准则和会计制度，使低碳会计更好地服务于低碳经济的发展。Z
参考文献：
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[2]邹武平.低碳经济下碳排放权会计问题探讨[J].商业会计，2010，（10）.
[3]冯娅.论低碳经济时代下低碳会计发展之路[J].财会通讯，2013，（13）.
作者简介：
王廷章，男，贵州商学院会计学教授，武汉大学访问学者；研究方向：会计学，主要从事会计理论和会计教学研究。