基于标准下的碳交易审计初探
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摘要：碳排放权交易能够应对全球日趋严重的碳排放问题，碳排放权交易审计是实现碳交易、完善碳交易市场的重要工具和手段。目前，我国碳交易审计工作尚处于起步阶段，对企业的碳排放量审计标准不统一，审计结果没有可比性等严重问题，极大程度地抑制了碳交易審计工作的开展以及碳交易市场的进程。而国际碳交易市场公认的ISO14064-3标准解决了上述问题。文章在梳理碳交易审计理论与实务研究，分析ISO14064系列标准的基础上，针对我国开展碳交易审计的困境，提出将ISO14064-3标准与碳交易审计结合的大胆设想，并运用风险导向的审计理论针对参与到碳交易市场的电力企业的审计重点进行初步分析和设计，希望对我国开展碳交易审计工作、完善碳交易市场提供帮助。
关键词：碳交易 碳审计 ISO14064标准 碳交易审计
一、引言
随着国际社会上低碳经济的不断推行，碳交易也在不断发展，随之对企业碳排放量核查、鉴证业务的需求也愈发强烈。审计因其具有较高的独立性和权威性以及审计从业人员的良好专业背景，被认为是现代经济管理的一种有效方式，可以在碳交易审计过程中发挥自身的鉴证技术优势以及检查资金和管理的专业优势。因而，在企业低碳经济和碳减排的要求下，碳审计这一新兴概念应运而生。尤其是近年来，随着国内外碳交易市场的快速发展，越来越多的专家学者对碳审计的新分支——碳交易审计投入了关注。碳交易审计是在碳审计与碳交易发展的基础上产生的，碳交易审计的审计客体是参与到碳交易市场的企业，第三方审计机构运用审计方法、依据相关审计标准，对企业提交的碳排放报告进行独立客观的审计与鉴证，并发表审计意见。推行碳交易审计的意义在于响应了国务院＂十三五＂规划对碳交易市场中的重点企业碳排放情况的核查要求，促进节能减排；能够有效推动我国碳交易市场的进程，保证碳交易活动的有序进行；对于注册会计师行业而言，能在此过程中充分发挥专业胜任能力和专业优势，进一步拓展审计鉴证业务范围。而保障碳交易审计工作的顺利开展，最关键的就是统一的碳审计标准的支持。而目前，我国碳交易审计标准还未统一，审计结果缺乏可比性。这有可能对构建全国范围的碳交易市场产生不利影响，尤其是日后我国碳排放交易市场加入到国际碳排放交易市场的竞争与交流中时，缺少与国际接轨、统一的碳交易审计标准的支撑，我国的碳交易产品将很难与其他国家的产品和交易平台接轨。所以，研究碳交易审计这一课题，就务必结合当前国际碳交易市场上公认的审计标准进行研究。ISO14064系列标准是国际标准化组织（ISO）为了环境管理标准化所制定的测量和控制温室气体（GHG）排放的指南，可用来服务于碳排放交易，指导碳交易审计的鉴证工作。 因此，本文是在分析ISO14064-3标准的基础上对碳交易审计展开研究的。
二、碳交易审计及ISO14064系列标准
（一）碳交易审计
国外最早提出＂碳审计＂这一概念的是Jessie Francois，他于2003年提出碳审计是环境审计的一个分支，碳审计将成为环境审计中致力于降低二氧化碳排放的关键第一步。Susie Moloney（2010）认为碳审计是审计主体根据国家法律、法规和审计准则，运用审计方式与方法对有关地区、组织或个人在生产经营或生活过程中消耗含碳元素为主的自然资源，因碳排放所造成的环境影响进行独立、客观、公正的审核、鉴证或第三方评论，并出具碳审计报告的一种经济监督和经济控制行为。
碳审计最初存在的形式是企业低碳审计（李兆东，2010），内容主要包括：低碳政策的制定和执行情况审计、低碳财税资金的审计监督、低碳行为和产品的审计认证（王爱华，2015）。经统计发现，国内的学者主要将碳审计产生的动因归结为以下几点：企业低碳生产经营的需要（陈小林，2012）、企业受托减排责任的催生（王帆，2013）、碳交易市场对碳审计鉴证业务的要求（李欧洋，2014）、企业碳信息披露需求的增强（危英，2015）。因产生的动因和需求不同，碳审计划分为企业低碳审计和碳交易审计两大类型。
近年来国际社会将碳交易市场作为应对碳排放问题最好的经济手段之一，而碳交易市场发展的基础是企业碳信息的量化与公开，这向碳交易审计的开展传递了信号。碳交易审计的对象是碳交易市场中企业的碳排放活动，记录企业碳排放活动的依据是企业的碳排放报告。建立完善的碳交易审计制度能够从第三方角度为碳交易过程和碳排放报告提供监督，能够保证碳交易过程的公正与公允，维护碳交易参与者的利益，并为政府更好的构建碳交易市场提供准确可靠的数据支持。在碳交易过程中，必须有碳交易审计的参与（见图1）。
从图1中可以看出，碳交易审计主要从两个角度参与到碳交易过程中。其一，当企业申请注册进入到碳交易市场时，需要向政府报送阶段性（3—5年）的已经审计的碳排放报告来申请初始配额。其二，企业在初始配额的范围内进行碳排放，有剩余配额的企业可用来在碳排放交易市场进行交易，配额不足的可以从碳排放交易市场购买配额。当企业参与到碳交易市场的配额买卖时，需要凭借已经审计的碳排放报告来证明企业碳排放信息的真实性，以此保护利益相关者的权益。碳交易审计是碳审计与碳交易市场结合的产物，是一种对碳交易等经济活动的新型管制行为。因此，对参与到碳排放交易市场中的企业进行碳交易审计将成为市场趋势和基本要求。
欧盟为了帮助其成员国履行《京都议定书》的减排承诺，于2005年1月1日正式启动欧盟排放交易机制（EUETS），采用总量管制和排放交易模式并明确规定在碳交易过程中需要提交已经指定第三方审计的碳排放报告。
2009年英国环境审计委员会（EAC）提出了对诸如碳的收集与储存、减少运输排放、减少采伐森林造成的排放、碳交易市场、碳收支等低碳问题进行的全面审计《2008—2009年度工作情况报告》，成为全面碳审计的应用典范。
美国、加拿大、欧盟等地区的碳交易市场，将安永、普华永道、毕马威等国际知名注册会计师事务所纳入认证的第三方核查机构，由注册会计师对碳交易活动提供审计鉴证服务。
从2010年碳审计这一概念引入我国，到2013年碳交易试点的运行，再到＂十三五＂规划中明确要求建立全国范围的碳交易市场，我国碳交易审计实务一直处于积极探索阶段。2009年年底，四川中熹会计师事务所在事务所内部成立了碳排放审计课题组，完成了国内首份碳排放审计报告的编制工作，也标志着国内的碳排放审计进入实务操作阶段。2012年，中注协发布了《注册会计师业务指导目录（2012版）》，明确提出碳交易审计的属性为其他鉴证业务，指明注册会计师需要利用专业知识对碳排放符合标准及影响进行专项审计，并要求其根据碳交易市场需求和政策变化大力开展碳交易审计。在碳交易市场层面，国内也在积极规范碳交易审计业务。以北京碳交易所为例，在规定的第一批北京碳交易所核查机构名单中，除众多环境质量认证中心之外，中准会计师事务所赫然在列。在政府、社会以及行业等各方的强烈要求下，碳交易审计在我国正逐步兴起，并将成为今后审计工作的重点之一。
目前，在我国启动的七个碳交易试点市场运行的过程中，各试点尽管发布了各自的地方核查标准来指导碳交易审计工作，但由于各地区的碳交易审计标准未能统一，对碳交易过程中碳排放量的审查不规范，导致审计结果缺乏可比性，不利于构建国家层面统一的碳交易市场，尤其是当我国的碳排放交易市场加入到国际碳排放交易市场的竞争与交流中时，如果没有与国际接轨、统一的碳交易审计标准支撑我国的碳排放权交易工作，我国的碳交易产品将很难走出国门，与其他国家的产品和碳交易平台接轨。因此，推行碳交易审计工作的关键落到了审计核查标准的确定上面。
（二）ISO14064系列标准
2006年3月1日，国际标准化组织发布ISO14064系列标准。该标准是由来自45个国家和175位专家以及商业、发展和环境组织共同努力来完成的。作为一个实用工具，它严格按照MRV（Measurable，Reportable，Verifiable）要求制定，使得政府和企业能够测量和控制温室气体（GHG）的排放，并且可用来服务于碳减排量交易和碳交易审计。
ISO14064（2006版）系列标准主要包括以下3部分：ISO14064-1：组织层次上对温室气体排放、清除的量化与报告规范及指南；ISO14064-2：项目层次上对温室气体减排或清除增加的量化、检测和报告的规范及指南；ISO14064-3：温室气体声明审定与核查的规范及指南。
下页图2展示了三者之间的关系。
ISO14064系列标准的发布有助于帮助企业减少温室气体管理的风险，提升能源使用效率，降低营运成本，并树立良好的企业社会责任形象。在碳交易过程中，可以协助第三方审计机构进行独立查验鉴证，建立可供认证的线索和标准，维护碳交易市场的稳定运行。值得一提的是该标准中ISO14064-3核查标准制定了具体环境目标与对应核查指标供企业参考，从而帮助组织实现环境目标与经济目标的统一。在碳交易市场中环境目标与经济目标是紧密关联的。所以该核查标准发布以来，获得了世界上许多国家和地区的青睐，已经成为了大部分碳交易市场公认的核查标准。
总之，ISO14064标准制定了企业和组织对碳排放进行监测、计算、报告和核查的国际标准。该系列标准可以有效地帮助企业和组织建立起碳交易管理体系，并有针对性地做出碳减排措施，为碳交易审计工作提供了规范的核查与鉴证标准，为构建碳交易市场提供了制度和物质保障。
三、 ISO14064标准与碳交易审计的比较与结合
碳交易审计的审计目标是通过碳审计确保被审计单位对于碳排放量的测算、计量和披露符合国际组织规定的准则或标准，具备必要的国际规范性、一致性和可比性，从而保障碳交易过程的合规性、真实性和准确性。碳交易审计的内容主要包括：一是整理核实碳排放报告的数据资料；二是按照相关核查准则完成实际碳排放量的计算；三是形成碳交易审计报告，发表审计意见。核心内容是利用核查准则对实际碳排放量的重新计算并与企业提交的碳排放报告进行比较。因此，保障碳交易审计工作能否顺利开展，最关键的就是准确合理地对碳排放量计量过程进行核查。这就需要考虑碳排放的规律和被审计企业的特点，结合具体的、统一的核查标准进行碳交易审计。
而国际标准化组织发布的ISO14064-3标准成功地解决了这一难题。如何对参与到碳交易的企业进行碳排放量的核查，ISO14064系列标准的第三部分ISO14064-3制定了详细的规范与指引。该部分标准规定了碳排放清单核查原则和要求，说明了核查过程及具体内容，如审定或核查的计划、评价程序以及对组织或项目的碳排放报告评估等，第三方独立机构可根据该标准对碳排放报告进行审定或核查。
将ISO14064-3标准与碳交易审计在内容、目的、方法、范围等方面进行比较。具体比较见表1。
通过比较和梳理可以发现，ISO14064-3标准与碳交易审计业务结合程度很高。两者在基本内容、对象范围等方面都保持了一致，均是需要借助独立的第三方机构的力量，针对参与到碳交易活动的企业产生的碳排放量进行核查与鉴证。而碳交易审计的目的是建立在明确ISO14064-3核查标准的基础上的。对于碳交易审计的短板——审计计量方法方面，ISO14064-3标准运用了燃料守恒法及排放因子法，通过能量守恒定律及元素守恒定律可以推算出被审计单位在监控期間内二氧化碳的排放量。所以，在碳交易审计中，ISO14064-3核查标准最大程度地弥补了碳交易审计在审计标准方面的缺陷。我们可以借鉴ISO14064-3的方法及标准，对企业具体该提供哪些资料与信息、审计对象的范围以及碳排放量的核算等方面进行充分规范，明确量化过程。
四、碳交易审计案例研究——以电力企业为例
电力行业作为国民经济发展的重要基础产业，承担着提供稳定可靠电力保障的任务。我国电力行业的能源消耗主要是煤炭，无论是能源消耗还是气体污染物排放，电力行业都占据重要地位，是我国节能减排的重要领域。随着碳交易市场的逐步建立，电力行业必然成为重要的市场主体。
在对电力企业进行碳交易审计的过程中，需要借助ISO14064-3核查标准的内容，对其风险性较高的碳排放量的计量过程进行重点审计。所以，本部分将对电力企业碳排放源种类的确定、碳排放量的计量方法、企业需要提供的佐证资料及审计要求等内容展开讨论，尝试将ISO14064-3标准的量化方法学应用到碳交易审计中，采用传统审计的风险导向理论做出分析，明确碳交易审计重点。
（一）温室气体排放源识别
燃煤电力企业典型的温室气体排放源包括锅炉中煤炭的燃烧、锅炉启动阶段燃料油的辅助燃烧以及外购电力。电力行业排放的温室气体包括二氧化碳、甲烷、氧化亚氮等，其中以二氧化碳为主。电力企业的典型温室气体排放源如表2所示。
（二）碳交易审计中的量化方法学
按照电力企业碳排放源的类型，可以将碳排放的量化过程拆分为化石燃料燃烧过程和外购电力两部分。运用到的量化方法包括能量守恒法及二氧化碳排放因子法（指根据CO2排放的系数推算出某耗能过程产生CO2量的方法。比如发电过程， 发1度电涉及到的能耗折合的CO2量，就是发电过程的CO2 排放系数）。CO2化石燃料燃烧是燃煤、燃油和燃气发电企业最主要的排放源。包括锅炉启动阶段的辅助燃料和运行阶段的燃料。
1.化石燃料。计算方法见式1：
EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12（1）
式1中：EffCO2表示检测期内化石燃料燃烧过程产生的二氧化碳排放量（tCO2）；Qff：检测期内煤的消耗量（t）；Cff：检测期内煤的含碳量（%）；Qash：检测期内燃烧后灰的产生量（t）；Cash：检测期内燃烧后灰的含碳量（%）；Qcinder：检测期内燃烧后渣的产生量（t）；Ccinder：检测期内燃烧后渣的含碳量（%）；44/12：燃煤燃烧转化成二氧化碳的排放因子系数（碳元素占CO2的比例）。
2.外购电力。Ee=EG×EFgrid （2）
式2中：Ee表示检测期内企业外购电力而间接排放的二氧化碳（tCO2）；EG：检测期内企业从当地省级电网购入的电量（MW·h）；EFgrid：检测期内企业所在省级电网提供的二氧化碳排放因子[t CO2/ （MW·h）]。
（三）对相关检测参数的审计重点及要求
1.检测期内化石燃料的消耗量（Qff）。审计人员应重点审查该数据是否通过企业定期校准的重量或体积检测仪器测得或供应商提供，是否优先选取检测期内的入炉值。对该数据的记录频次必须要重点关注，保证记录频次应与企业的管理要求和电力行业的常规要求一致。
2.检测期内煤的含碳量（Cff，%）。审计人员应审查该数据是否由经过定期校准的分析仪器测得，应重点关注企业是否选择使用检测期内的加权平均值，加权平均值相较于算术平均值准确度更高，更符合标准。以及Cff的取值来源是否与Qff的取值来源一致。
3.检测期间燃烧后灰的产生量（Qash，t）及渣的产生量（Qcinder，t）。审计人员应审查测得燃烧后灰和渣产生量的仪器是否经过定期校准。关注该数据的记录频次应与企业的管理要求和行业要求一致。当发现实际上的检测频次低于规定要求值时，项目组应首先要求企业说明原因，同时利用企业的能源平衡表、日常运行记录和其他证据证明所检测频次降低阶段产生量的合理性。
4.检测期内燃烧后灰的含碳量（Cash，%）及渣的含碳量（Ccinder，%）。审计人员首先应审查企业是否经过定期校准的设备测得，如企业没有测定，可以依据《飞灰和炉渣可燃物测定方法》测得的飞灰及渣中可燃物含量数据进行确定。审计项目组如发现含碳量部分数据缺失，首先应要求被审计单位说明原因，同时提供其他证据佐证，可以采用通过离缺失期最近的同时段发电量或耗煤量推算出灰或渣的含碳量作为代替，详细的替代过程需要在审计工作底稿中记录。
5.检测期内企业从当地区域电网购入的电量（EG，MW·h）。审计人员重点关注企业是否通过购入当地区域电网的电表获取数据。当审计过程中，发现电量部分数据缺失，购入电量数据不完整时，需要要求被审计单位说明原因，同时提供电网公司的最终结算数据或者对账单作为替代，替代过程需要详细描述并记入审计工作底稿。
6.检测期内企业所使用的省级电网的二氧化碳排放因子[EFgrid，tCO2/ （MW·h）]。审计项目组查询并判断该数据是否来源于国家发改委发布的《中国区域及省级电网平均二氧化碳排放因子》中省级电网平均二氧化碳排放因子数字。审计项目组应在该审计过程中重点关注被审计单位采用记录数据的时间与真实检测期间是否保持了一致。
五、总结
综上所述，审计人员在碳交易审计过程中，应依照ISO14064-3提供的审计标准与传统风险导向审计理论，对以下三大方面进行重点审计：一是企业内部对于碳排放的量化方面，如量化方法的选择是否正确，数据的量化是否合规，排放因子的选择是否合理等；二是对排放数据的检测方面，企业是否有完善且运行有效的内部控制制度，是否有明确的数据和信息管理系统，是否保证检测体系有效执行，企业是否根据检测的数据进行计量与报告等；三是对排放量的计算过程及结果方面，检测期间是否有可用的完整數据，排放量的计算过程是否正确，计算过程是否可验证并且重复计算。只有在统一碳交易审计标准的基础上，完善对企业碳排放量的审查过程，才能保证碳交易审计的顺利进行，从而推进碳交易在我国的进程，促进低碳经济的发展。Z
参考文献：
[1]梁春.注册会计师在低碳经济管理中的作用[J].中国注册会计师，2011，（2）.
[2]王爱国.国外的碳审计及其对我国的启示[J].审计研究，2012，（05）.
作者简介：
施平，男，教授，硕士生导师，南京审计大学瑞华审计与会计学院院长；研究方向：财务理论与实务。