试评财务会计概念框架的趋同性
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摘要：财务会计概念框架作为会计理论的基础，一直是会计理论的重要支柱。文章通过重点对IASB、FASB有关会计概念框架的剖析解读，提出了财务会计概念框架的趋同性特征及对我国构建有中国特色的财务会计概念框架的建议。
关键词：IASB FASB 财务会计概念框架 趋同性
一、引言
20世纪80年代以来，国内开始了会计概念框架的基础性研究，并逐渐取得了一批学术成果。国内先后出版了《现代西方财务会计理论》（葛家澍、林志军，1990）、《会计理论》（葛家澍、杜兴强，2006）、《论我国政府财务会计概念框架体系》（陈劲松，2009）、《企业会计准则导论》（史玉光，2013）等专著，并通过众多文献对国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）等有关会计概念框架研究的历史梳理和剖析解读，形成了一系列独立的专题研究。与此相关的研究、研讨成果也比较丰富，如＂中西方财务会计概念框架的对比研究＂系列、＂亚太区财务会计概念框架的对比研究＂系列、以及＂如何构建适合我国国情的会计框架体系研究＂系列等，表明我国建设属于自己的会计概念框架的问题已经引起学术界的普遍关注。
继1993年我国公布《企业会计准则》以来，研究讨论如何制定一系列用来直接指导、评估、发展会计准则的概念或理论体系成为焦点。近年来，我国学者关于财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理论研究已经取得了一定的成果，在概念框架国际比较及其适用性、国内会计环境、会计目标、会计信息质量、会计要素、财务报告等许多问题领域已形成了一定的共识。葛家澍（2004）对美国财务会计概念公告、国际会计准则委员会编报财务报表的框架、英国会计准则委员会的财务报告原则公告做了详细的对比研究，表明我国构建财务会计概念框架的重要性。葛家澍（2004）对在中国建立财务概念框架做了总体设想，文中就会计六要素的内容做了初步设想。葛家澍（2006）提出企业会计准则代替概念框架在我国试行，基本会计准则既有趋同性，也有创新性。葛家澍、张金若（2007）对FASB与IASB发布的联合趋同框架表明了自己的观点，他认为由美国占据主导地位的国际会计制定组织（IASB）联合制定的概念框架，不能很好地照顾发展中国家和其他发达国家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的联合势必走不远。葛家澍（2009）对IASB、FASB联合概念框架的某些改进做了详细述评，并再一次表达若IASB制定的框架与准则过分美国化，只能让众多的国家望而却步。任永平（2009）单独就印度会计规范及规范的国际趋同性做了研究。葛家澍、陈朝琳（2011）对美国FASB 第8号概念公告做了详细解读，并发现FASB公布的第8号概念公告与IASB公布的2010年概念框架的趋同性。任永平、王琴（2013）对我国中小企业会计准则的国际趋同性做了系统的论证，文中主要从世界主要国家中小企业会计准则制定情况以及已制定的中小企业会计准则与 IASB 的 IFRS for SMEs的趋同比较，两个方面对中小企业会计准则的趋同问题进行论证，得出了中小企业会计准则具有国际趋同性。汪祥耀、史开瑕（2013）追踪了IASB与FASB等国际权威机构财务业绩报告规范的改革进程，并对其利弊影响做了述评。汪祥耀、唐滢滢（2013）对IASB 讨论稿＂财务报告概念框架的复核＂述评进行了详细解读。任永平、李伟等（2014）总结了IASB的新概念框架反映出了会计理论的创新与变革。周华、戴德明（2015）从IASB、FASB对会计计量、会计确认的修正，对会计确认等会计基本概念进行了再研究。这些若干研究成果都表明我国对财务会计概念框架的研究已进入相对成熟的阶段。如何构建有中国特色的财务会计概念框架成为研究重点。
国外关于财务会计概念框架（CF）的研究已经有较长的历史，但最近几年的发展反映出了新的学术面貌和学术视角。2004年FASB 和IASB启动了＂联合概念框架项目＂，2010年IASB和FASB联合发布了＂财务报告概念框架：报告主体＂（征求意见稿）。在美国FASB单方面放缓会计准则的趋同进程的背景下，國际会计准则委员会基于对原有概念框架在某些指导方向已不适用及某些指导意见并不完善，IASB于2012年重启了自己的财务报告概念框架项目，并于2013年7月颁布了一份关于重构财务会计概念框架综合讨论稿＂财务报告概念框架复评＂（以下简称＂复评＂），向全球公开征求意见。该讨论稿包括：修订资产和负债定义、引入终止确认的相关指引、澄清其他综合收益的目标及建立列报和披露框架等。这是继FASB与IASB＂联合概念框架项目＂之后，关于CF建设的又一重要里程碑。随着国际金融发展的国际化，亚太区对CF的建设越来越重视。2014年11月，亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）集中讨论了国际财务报告准则概念框架，中方集中阐述了附注披露中的＂可理解性＂和＂可比性＂以及附注顺序的＂系统性＂问题，日韩双方就＂重要性＂以及对现有国际准则披露规定的审议交换了意见。为亚大，特别是中日韩在亚大地区建立高质量的会计准则做出了贡献。本文以IASB、FASB最新讨论稿为基础、系统考察主要经济体的概念框架建设情况，结合我国学者对会计概念框架的研究成果，力求对我国如何构建符合国情的＂中国财务会计概念框架＂提出几点建议。
本文研究意义主要体现在以下三点：第一，我国《企业会计准则——基本准则》的颁布，实质上已经开启了我国财务会计概念框架的制定工作，但如何制定在质量上具有国际水准、在背景上充分体现我国国情，需要对国际主要经济主体的会计概念框架的系统考察，也需要对概念框架与经济环境关系的理论研究。第二，2006年我国新会计准则的颁布，实现了我国准则与国际准则的实质性趋同。然而，准则层面的趋同受制于更基础、更深层次的概念框架的趋同，如何进一步推动我国会计准则实现与国际准则的更高水平的趋同，需要对会计概念进行研究。第三，概念框架是会计理论应用性层面研究的具体成果体现，既是会计理论应用性研究成果，又是会计理论研究的重要方面。
二、IASB、FASB财务会计概念框架的最新进展
IASB于2012年重启了自己的财务报告概念框架项目，截至2015年11月新版概念框架内容已基本成形，IASB旨在2016年完成修订的概念框架。内容包括如下：
關于会计目标。IASB已经以＂第一章：一般目的财务报告的目标＂颁布，内容主要包括：财务报告的目标、局限性、有用性；报告主体的经济资源、权益的信息及变动。
关于会计信息质量特征。IASB已经以＂第二章：有用财务信息的质量特征＂颁布，内容包括：有用财务信息质量的特征及成本约束。
关于报告主体。以＂第三章：报告主体＂颁布，内容包括：报告主体的定义、财务报表的合并方式、投资者、决策人和信息使用人所需的其他形式的财务报表。
关于债务与生效合同。以＂第四章：债务、生效合同＂颁布，内容包括：债务、履约合同在某以期间内完成的相关确认标准，合同交易价格的计量标准，限制合同亏损的评估范围，明确亏损合同的认定。
关于财务报表要素。以＂第四章、第五章：财务报表要素＂颁布，主要内容包括：财务报表要素的定义（资产与负债定义及其不确定性、收益与费用定义）、资本保持调整、其他定义（如对现金收入、现金支出、所有者权益变动等定义）；财务报表要素、所有者权益变动表要素（所有者权益的投入、分配、不同类别所有者权益之间的转换）、现金流量表要素（现金流入、流出）；财务报表要素的确认，包括：确认定义、确认与相关性、与成本约束、与诚实表达之间的关系；终止确认定义、后果及方法、部分终止确认等；财务报表的目的及重大性；财务报表附注披露与列报格式（包括电子方式的财务报表）。
关于会计计量。以＂第六章：会计计量＂颁布，主要内容包括：计量的定义，计量与报告目标及质量特征之间的关系；计量基准的基础分类（以历史成本为基础、以现金为基础、以公允价值在内的现行市价为基础）；计量基础的适当选择（初始计量、变更计量选择及后续计量选择）。
关于损益表要素。以＂第七章：损益表要素＂颁布，根据《复评》文稿反映内容，从财务报表要素中单独提出来，自成一章，主要内容包括：收益和费用，损益与其他综合收益，在＂其他综合收入＂中列入损益表中收入和支出以外的利润和损失，其他综合收益的回转，权益的定义、负债与所有者权益的区分以及权益分类等。
关于或有负债，或有资产。尚在征求意见阶段，主要内容包括：履约义务的确认（主体何时存在现时义务）、确认标准及计量要求。对现行指导意见IAS 37中第10节（主体没有现时选择的情况下存在的义务为义务事件）。与第19节（只有当主体未来行动独立存在才被确认义务）关于义务存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本确认标准，并对IAS 37中关于义务的计量要求中的不准确之处（如：第42节：由于外界事件与外部环境而导致的不可避免的风险与不确定性应被考虑，但怎样执行？其目的是什么，表达不清；第47节：折扣反映了对义务的具体风险，但这种风险包括主体本身的信用风险么？）做了修正。新版财务会计概念框架还将考虑资产或负债对未来现金流的影响，履约价值对未来现金流的估计，潜在不确定风险、时间价值（fulfilment value）的补偿。详细论述了＂支持资产、负债的额外指引＂，内容主要包括：经济资源的控制及转移、推定义务、现时义务等。
未来，IASB将把概念框架作为指导会计准则发展的标准，执行基于修正的概念框架下的会计准则标准，不会立即影响大多数报告主体的财务报表，经过一定时间的过渡，一些主体的财务报表将受到一定的影响，但不改变财务报表的有用性。
对比IASB，FASB的概念框架的内容更为详细，特别对修订之处的解释，为何修订，运用时所处的环境会用较大的篇幅。从1978年至2010年，美国前后颁布了8份财务会计概念公告。自2010年公布SFAC8 后，FASB将＂目标部分＂＂质量特征部分＂＂有用财务信息的质量特征＂＂报告主体＂陆续完成，将接下来的工作重点放到＂计量＂＂列报＂和＂披露＂上，截至2015年12月，＂计量＂和＂列报＂已公布完整的征求意见稿，而＂披露＂部分作为FASB于2009年单独启动的＂disclosure framework ＂项目，独立进行研究（FASB认为，对IASB和FASB现有的概念框架文件的所有内容进行全面复议效率太低，因为两者的研究成果在很多地方有相似之处，没必要再浪费资源做重复修正。而是把研究重点放在会在短期内会对准则制定，2014年1月，FASB决定重新启动概念框架项目，并将前述＂披露框架＂的研究成果纳入其中）。2012年7月，FASB就独立的＂disclosure framework project＂发布了讨论稿，并在全球范围内征询意见，截至2015年9月已公布完整的征求意见稿。2014年3月，FASB在＂披露＂讨论稿的基础上重新发布了＂财务报表附注征求意见稿＂（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），这份征求意见稿定稿之后，将作为SFAC8第八章＂财务报表附注＂的内容。该文稿重点讨论了报表附注披露的目的和边界，披露报表附注的目的是＂对报表内提供的数字和文字信息进行细化（amplify）和解释＂，边界则受制于＂相关性＂和＂成本制约＂。至此，FASB完整的征求意见稿已基本完成。此后，FASB致力于修缮之前公布的文稿及修正存在的矛盾之处。主要修正之处的征求意见稿（初次审议阶段）有：
关于所得税中对递延所得税资产/负债的分类（流动资产/负债、非流动资产/负债）、过渡变更（过渡期、年度内披露变更的性质和原因，变更后会计原则和会计变更影响的定量评估），及内部实体资产转移的分类；
关于业务组合中计量周期的适当调整（调整中的过渡要求，过渡披露，可简化存货的范围，简化存货的后续计量及过渡要求、披露，资产/负债账面金额折旧、摊销后的后续计量，在特定情况下（销售时发生打折或未来现金流贴现等情况）的计量方法，并保持对用户财务报表所需信息的有用性；
关于生效合同（合同中收入的确认，销售时发生的折扣、返利的计量，履约义务的确认时间，知识产权确认标准、转移时间的确认，实质改变时的确认标准，基于销售和使用的特许权使用费的确认，合同中关于运输和装卸活动相关费用的应计）；
关于衍生金融工具、套期保值和對冲、远期合约，对混合金融工具的分类、计量、披露，由新兴问题任务组EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作为美国财务会计准则委员会的一个部门，对新出现的问题进行研讨，并为FASB制定准则提供依据）提出计入其他综合收益，按公允价值记录为一项资产或负债公允价值变动收益。
三、IASB、FASB财务概念框架的趋同
由前述IASB、FASB财务会计概念框架的最新进展，可以看出CF的不断发展及重要性。而对比IASB、FASB的主要具体内容，能看到CF越来越趋同。具体比较见表1。
由表1可知，IASB、FASB虽然未完成＂联合概念框架项目＂，但2012年之后，其各自修订的CF均表现趋同一致性。IASB作为制定国际会计准则的指导方向，CF的修正是概括的、粗线条的，而FASB作为制定美国自身需要运用的CF，其表现更注重在具体实施的项目背景及细节上。两者异曲同工，间接上起到了相互补充的作用，对我国制定符合自身需求的财务会计概念框架具有一定的启示作用。
四、构建我国财务概念框架的一点设想
从1992年至今，我国财务会计准则已发展得较为完善，2004年，葛家澍就对在中国建立财务概念框架有了自己的总体设想，进行了深入的研究探索。在此基础上，结合2015年IASB与FASB的最新进展，粗线条地对我国构建属于自己的财务概念框架谈两点设想。
第一，要与国际会计准则委员会的基本指导方向趋同一致。1992年我国制定第一个企业会计准则，实质上是在我国迫切需要发展，跟上时代脚步的时候产生的，是计划经济旧体制改革下的产物，这就使其过分反映了中国国情。2001年我国先后修订颁布了16项具体会计准则，2006年颁布38项形成企业会计准则体系，2014年颁布3项做了补充。目前，中国跻身成为全球第二大经济体，过分强调中国国情而不与国际经济畅然接轨的准则体系在某些经营方式下并不适用，构建一个与国际财务概念框架趋同一致的中国的CF有利于指导解决在某些经营方式下对接不畅等问题。
第二，要与自身所处环境、项目自身实施背景结合讨论。我国目前所处的经济环境可以说是一个混合型、新型发展的环境。互联网、电商在经济发展大潮中逐步崭露头角，冲击着零售业，互联网金融也抢占了一定的金融市场，这与过去较单一的经济环境有了较大的改变。为了适应当下混合经济的发展，就需要谨慎地对待项目发展实施的背景，准确地修订补充现行企业会计准则体系，而这都需要我国尽快建立一个可以指导现行准则的方向。建立与自身所处环境、实施背景相结合的中国财务会计概念框架有利于混合型、新型发展的当今经济环境。J
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作者简介：
任永平，男，上海大学管理学院教授，博士生导师；主要研究方向：会计理论，公司治理。
蔡宇欣，女，上海大学管理学院博士研究生；主要研究方向：上市公司风险管理及制度研究。
李伟，男，上海大学管理学院博士研究生；主要研究方向：风险管理。