对事业单位营改增账务处理的探讨
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刘红英++黄振环
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）21-0109-02
摘要：文章结合事业单位的收入来源，对事业单位＂营改增＂的账务处理展开探讨，最后提出几点建议，为事业单位的账務处理提供参考。
关键词：事业单位 营改增 账务处理
为逐步完善我国税制体制，国家选择将＂营改增＂作为税制改革的重大方向。全面推进＂营改增＂，实现增值税对营业税的完全替代，已成为中国＂十三五＂时期税制改革的一项基本目标。目前，＂营改增＂正在兼顾国家、社会、企业、个人等各方面利益的前提下稳步向前推进。
一、事业单位的收入来源
事业单位日常运转涉及到营业税的收入，主要包括服务性收入、房屋出租收入等。事业单位服务性收入是以其他单位支付的课题（项目）经费和其他服务性收入为主要来源，是否需要缴税要根据收入的来源属性不同而加以区别。
对于财政拨款的事业单位，大部分课题由中央财政、地方财政（如基金委、科技厅、省局等）提供支持，这一类课题称为纵向课题，该类课题不涉税，凭银行到账单入账即可；没有财务隶属关系的事业单位等之间发生的往来资金，联合申请课题，如科研院所之间、高校之间、科研院所与高校之间发生的科研课题经费等，不涉及应税资金的，其名单在总项目任务书中有列明，从项目总负责人单位转拨过来的项目（课题）经费收入，不用缴税。根据财政部票据管理中心的规定，从2010年7月1日开始，在总项目任务书中有列示的课题承担单位，不用再从财务开具相关的票据，收款单位凭银行结算凭证入账，付款单位凭银行支付票据入账。但是，各种组织机构、企业和个人委托的科研项目则为横向科研，属于涉税项目，应当开具税务发票，主要涉及增值税、附加税、印花税等。此外，事业单位为其他单位提供技术研究、开发服务等（简称＂四技＂）的收入属于税法规定免税范围的，需要到税务主管部门申请、备案的技术服务合同，以前免征营业税，现在免征增值税。
二、事业单位＂营改增＂的账务处理
事业单位和企业分别执行不同的会计制度，即使在同一会计业务的处理上也会有所不同，而在纳税处理方式上的差异则更为明显：企业生产的产品为商品、物品，需考虑企业利润，主要核算其原材料成本，人工成本、间接费用等，能够取得的增值税发票业务较多；而事业单位以服务、咨询类的项目（课题）形式存在，偏重基础性与应用性研究工作，体现服务职能；一般为国家制定相关领域的法律、法规及行业标准等提供科学依据，具有公益性质。现针对事业单位在＂营改增＂的不同阶段，对税金的账务处理展开探讨。
（一）营业税核算。在＂营改增＂之前，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于流转税制中的一个主要税种。事业单位服务、咨询类项目在地税缴纳营业税，实行税率为5%。事业单位在每个月缴纳营业税时直接列支到项目（课题）支出，作为一项成本费用，年底直接将支出结转到合同预收款的借方进行核算。
1.根据发票金额，计提缴纳营业税。
借：项目（课题）支出
贷：银行存款
2.年底结转支出到合同预收款。
借：合同预收款
贷：项目（课题）支出
营业税实行比例税率，计征方法简便，容易操作；但营业税是属于流转税的一种，存在着重复征税的问题。2011年11月17日，财政部、国家税务总局正式公布营业税改征增值税试点方案。在落实＂营改增＂政策以前，事业单位主要为营业税业务，在落实这项政策之后，事业单位上报增值税。
（二）增值税核算。2012年11月＂营改增＂在广东省试点，增值税改在国税征收缴纳。小规模纳税人与一般纳税人的划分界限是以应税服务年销售额（事业单位为科研项目经费金额）是否达到500万元（含）为标准，未超过500万元则定性为小规模纳税人，超过则为一般纳税人。
1.小规模纳税人核算。根据财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定，应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。也就是说，在补充规定实施前，非企业性单位即使应税服务年超过500万元（含），仍然允许申请小规模纳税人核算。
事业单位按小规模纳税人的简易征收法缴纳增值税。事业单位在收到项目（课题）经费时，并不是直接将到账金额全部作为收入处理，实行＂以支定收、收支平衡＂的原则，每年度根据累计支出金额，年底做财务决算时冲减合同预收款。税金则在收到款项、开出发票的第二个月缴纳。因科研项目在签订合同书时是以项目总金额（即含税价格）签订，增值税属于价外税，需倒推计算出不含税价格及增值税，增值税=项目（课题）总金额/1.03×3%计算。
（1）项目（课题）经费到账时，放入合同预收款，进行项目核算。
借：银行存款
贷：合同预收款
（2）根据发票金额，计提增值税。
借：合同预收款
贷：应交税金及附加——增值税
（3）按月缴纳增值税。
借：应交税金及附加——增值税
贷：银行存款
2.一般纳税人核算。2013年8月，为适应＂营改增＂和税收管理的需要，财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），对可以不认定为增值税一般纳税人的情况做出例外性规定，与实施细则相关类似规定存在区别，主要体现在非企业性单位（如事业单位等）上：原实施细则规定，只要是非企业性单位，即可选择按小规模纳税人纳税；财税[2013]37号文件则将范围收窄，只有不经常发生应税行为的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。按此规定，随着业务量的增长，科研经费来源渠道多样化，很多单位2014年度逐步变为增值税一般纳税人，税率为6%。当事业单位转为一般纳税人之后，其会计处理也发生了变化。
（1）先开发票，项目（课题）经费未到账。
借：应收账款
贷：合同预收款
（2）计提增值税，因合同预收款是项目（课题）核算，在年度决算再进行结转，平时在计提增值税时。冲减合同预收款。
借：合同预收款
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）收到项目（课题）经费，冲减应收账款。
借： 银行存款
贷：应收账款
（4）购买材料时，取得增值税专用发票。
借：项目（课题）支出
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（5）按月缴纳增值税。
借：应交税费——应交增值税——已交税金
贷：银行存款
（6）年底核算。
借：应交税费——应交增值税（销项税额）（年底调整后为0）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额）（已抵扣累计数）
应交税费——应交增值税——已交税金（累计数）
事业单位转变为一般纳税人之后，会计分录稍显复杂，因事业单位会计制度和企业有所不同，每个项目结题、验收需要单独核算收支情况。因此，在每个月计提缴纳增值税时直接冲减合同预收款，清晰地显示项目（课题）收支结余情况，可以方便项目负责人查询预算执行进度，避免在年底项目（课题）核算时出现混乱，为整个项目（课题）执行奠定良好的财务基础。事业单位＂营改增＂转变为一般纳税人之后，尽管销项税额的税率比以前提高了三个百分点，但单位总体税负是在降低，也逐渐被科研人员理解。
三、对事业单位＂营改增＂账务处理的建议
事业单位实行＂营改增＂，需要注意四方面：
一是因增值税的申报程序较为复杂，管理也较为严格，致使事业单位需要不断地对自身的税制制度进行调整，适应新的税收体系。事业单位应对单位内部报税人员进行培训、学习，提升税务人员的职业技能。
二是加强事业单位内部管理水平及风险应对能力，采取科学合理的方法进行管理，设置AB税务复核岗。国家对增值税专用发票的管理较营业税严格很多，严禁委托除税务机关以外的单位代开，且不能进行税务外包，单位财务部门应实行专人、专柜管理，防范税务风险。
三是规范管理流程，在单位内部控制中加入税务管理流程，明确相关人员的职责与分工，制定科学、合理的税务计划。在购买材料时，选择可以开具增值税专用发票的纳税人合作，尽可能多地获取可以用作抵扣的增值税发票，进而最大限度地控制税务成本。
四是要做好国税和地税业务账务处理的衔接。＂营改增＂之后，因劳务费、咨询费等个人业务，发票在国税局代开，但是相应的个税在地税局缴纳，因财政项目（课题）经费不能在税局代扣代缴，也不能直接划扣，所以项目负责人报销代开发票时，财务人员应分两步账务处理，先挂账，然后再付款。
＂营改增＂是社会经济不断发展的一个必然结果，实行之后，使事业单位整体经济效益得到了提升，得到了很多事业单位的肯定，有效解决了重复征税的问题。相关部门要不断地完善国家的税收、征税制度，推动我国事业单位持续、健康、和谐的发展。Z
參考文献：
[1]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[S]. 2011.
[2]刘赪.＂营改增＂对现代物流企业财务决策的影响及选择——基于案例公司的数据分析[J].商业会计，2016，（6）.
[3]庞凤喜.中国服务业＂营改增＂理论效应分析与制度设计[J].税务与经济，2015， （3）.