注册会计师职业怀疑缺失和对策研究
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■中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）22-0069-02
摘要：文章首先引入注册会计师职业怀疑的概念，在此基础上阐述了目前注册会计师在执业过程中缺失职业怀疑的现状，并进行深层次的分析，最后从监管者角度和会计师事务所角度提出了应对措施。
关键词：注册会计师 执业怀疑 缺失 对策
一、引言
职业怀疑是注册会计师从事审计鉴证工作应具备的重要素质，也在很大程度上影响着审计质量。我国2010年颁布的《中国注册会计师审计准则》明确要求，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否存在重大错报的充分、适当的证据；在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。该准则还进一步指出了需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。因此，职业怀疑是贯穿审计全过程，影响审计质量的重要因素。
二、注册会计师职业怀疑缺失的现状
在实际执业过程中，注册会计师缺失职业怀疑的现象非常严重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中国证监会否决，具体分析这287家企业IPO未通过中国证监会审批的原因，主要有三点：一是持续经营与未来盈利能力弱，占比42.33%；二是关联交易存在较大问题，占比14.72%；三是申请人资产业务独立性不足，占比14.11%。此外还有其他原因，如财务指标变动无法有效解释占9.20%、内部控制不规范占9.20%、会计处理不合规占6.75%、募集资金与公司经营现状不适应占3.68%。在IPO审计中，相关企业存在这些问题，当时的注册会计师均发表了无保留意见的审计报告，由此可见，注册会计师在执业过程中的严重缺失，这也是导致相关审计失败的重要原因。中国证监会在2013年开展IPO财务专项检查，共有622家公司提交自查报告，其中268家公司提交终止审查申请，终止审查数量占此前在审IPO公司数量的30.49%。仔细审查IPO公司自查报告的相关资料，发现在审IPO公司普遍存在一系列问题，如自我交易、关联方虚假、虚构利润、体外资金循环、虚假的互联网交易、低估资产减值、推迟或降低固定资产折旧、其他导致公司财务信息披露失真等问题，但是负责IPO的会计师事务所都出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在IPO审计中没有有效地识别并披露这些问题，证监会否决企业IPO以及对在审IPO财务核查中发现的问题让注册会计师缺乏职业怀疑显性化，有利于对现实中注册会计师缺乏职业怀疑进行深入研究。
三、注册会计师缺失职业怀疑的分析
（一）注冊会计师对＂职业怀疑＂的实质并不理解，可能会导致审计失败
风险导向审计要求注册会计师保持职业怀疑，它在执业中的具体表现就是＂大胆怀疑，小心求证＂。＂大胆怀疑＂是指注册会计师在计划和执行审计的整个过程中都应当实施风险评估，对异常、相互矛盾或者波动大的点都要质疑；＂小心求证＂要求注册会计师采取多种有效途径执行针对性的审计程序进行取证。如果注册会计师没有真正理解职业怀疑的实质，项目组的一般审计人员可能更难掌握职业怀疑的实质精神，这样会导致审计计划和执行审计工作出现诸多问题，导致审计失败，这既是注册会计师职业胜任能力的问题，也说明会计师事务所风险导向审计准则培训教育不到位。
（二）风险导向审计准则规定的审计程序执行不到位可能会导致审计失败
1.会计师事务所在IPO审计项目质量控制方面存在问题。不但存在底稿中计划类工作底稿缺失的情况，而且没有能够对评估出的重大错报风险做出恰当应对，没有设计进一步审计程序，没有对舞弊风险进行评估和计划应对。
2.注册会计师对发行人关键财务指标审查不够深入，包括营业收入、关联方认定及交易确认以及主要客户和供应商的确认。主要发行人申报期内的盈利增长和异常交易审查可能存在对异常交易的分析和调查不够深入的情况，特别是收入确认和成本核算方面，主要是对收入的确认、与收入有关的报表项目的真实性和合理性、对成本核算的真实性、完整性以及与收入的配比合理性方面缺乏系统、完整的分析，对关联方的认定及其交易没有进行必要的调查和审计，仅仅是机械地执行审计程序，没有采取实质性的能够证实关键财务指标的相关程序。
3.重要资产盘点和资产权属的审计确认程序不到位。主要指注册会计师对发行人的重要资产（金额占比较大）及其权属情况缺乏或忽视了执行必要的审计、盘点或审核程序。譬如检查固定资产新增发生额时，对于原始凭证出现的异常情况时未能采取更进一步的审计程序时，就有可能导致虚增资产。
（三）注册会计师职业怀疑无法获得证据支持
注册会计师在接收IPO委托后进行审计的过程中，可能会遇到一些怀疑或者无法确认的事项，发行单位可能对有些资料不会提供，如关键凭证、重要合同等，那么注册会计师只能对账簿和报表进行审计，即使怀疑什么，需要追查也只能向接待人员索要相关方的资料；注册会计师进驻公司做现场审计时，接触最多的是账簿和报表。此外注册会计师与公司高管的接触不充分，特别是与公司的财务总监、董监等接触不充分，获取相关信息的难度就更大，导致有些事项无法取得可靠的证据。
四、完善注册会计师职业怀疑的应对措施
（一）行业监管层面，应当完善现有的注册会计师管理机制
目前我国注册会计师管理主要由中国注册会计师协会负责，但同时财政部、审计署、证监会以及其他会计机构等也会进行监管，多方监管难免出现工作重复及资源浪费的情况，甚至造成职责不清的格局。因此建议借鉴美、英等国的经验，构建统一的注册会计师行业进行管理和监督的监管平台，改变多头监管的现状。同时中国注册会计师协会应当成为纯粹的行业自律组织，负责行业规范制定、质量管控的工作，采取＂政府管理+行业自律＂的方式在组织结构上优化注册会计师管理。监管者在完善审计质量监控制度的基础上，还需要加强对会计师事务所执业质量的时时监控，对于出现的问题除采取日常的风险警示外，还需要针对风险提示领域加强检查频率，并严格查处违反规定的会计师事务所和注册会计师。
（二）会计师事务所层面的应对措施
1.加强注册会计师对＂职业怀疑＂实质的理解。风险导向审计要求注册会计师保持职业怀疑的态度，即使注册会计师认为被审计单位的高管层是诚实正直的，也不能因此降低对职业怀疑的要求，不允许存在通过说服力不足的证据获取合理保证的情况。在实务中出现无法接触到管理层与治理层的情况时，注册会计师更应该对足以引起注册会计师怀疑的情形保持审慎怀疑，充分考虑错报发生的可能性，恰当设计进一步审计程序的性质、范围，同时对获取的审计证据是否充分、适当给予合理的评价。会计师事务所应当采取切实可行的在职培训措施，加强注册会计师对职业怀疑实质的理解，譬如强制要求每个注册会计师每年都要翻阅一定数量的审计档案，总结相关审计的经验；执行某一具体业务前利用头脑风暴方法充分讨论被审计单位的基本情况及其环境，充分发现可能存在的潜在风险；定期组织内部业务交流，注册会计师应当提炼自己的心得，进行交流和汇报，把执业中的疑难点汇总提炼出来，编制成问题提示发布给所有注册会计师学习讨论，这样大家都能得到提升。
2.会计师事务所在执行层面强化注册会计师保持职业怀疑。建议会计师事务所（或会计师事务所联合体）建立并不断完善更新知识库，包括法规库、客户库和技术模板，并用制度保证注册会计师执业时一定要运用知识库进行专业判断。会计师事务所的高层次执业人员应当形成专职团队，负责对各个执行项目组请示汇报的问题进行讨论，并代表事务所给出意见。在具体执行中要严格落实三级复核制度，并追究复核不到位的责任。
3.会计师事务所用制度保障相关审计程序的实质性执行。实质性执行审计程序包括以下几层含义：一是公认的审计程序一定要执行；二是跟进风险设计和实施针对性的审计程序；三是不能仅仅是形式上执行审计程序，应当根据具体情况决定什么时间、什么情况、如何执行进行审计程序，并对执行获取的证据进行评价和分析，以判断是否可以采信来支持审计结论；四是把执行审计程序的轨迹及其专业判断记录在审计工作底稿中。因此，会计师事务所应当建立完善的制度来保障实质性执行审计程序：首先，要动态更新执业规范流程、程序和规范性的底稿；其次，会计师事务所层面组织，坚持不定期抽查审计工作底稿，对缺乏针对风险做进一步追查的底稿或底稿记录不充分的情况，要追究相关人员的责任；再次，高度重视三项材料的综合分析，即企业背景资料、企业财务报表和审计工作底稿综合分析，凡是不一致或缺失的地方，要求采取进一步措施追加取证；最后，对每个审计项目的重点审计风险予以提示，并跟踪核查项目重点审计风险的应对措施是否恰当。Z
参考文献：
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