新修订准则下其他综合收益的探讨

　　摘要：文章就2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对其他综合收益列报的要求，阐述了其他综合收益核算的范围及其概念引入的意义，并提出了重新定义资本公积，取消利得和损失的概念，将其他综合收益和综合收益的概念引入基本准则的建议。
　　关键词：其他综合收益 综合收益 利得和损失 资本公积
　　一、＂资本公积——其他资本公积＂与＂其他综合收益＂的定义和核算范围
　　《企业会计准则应用指南——会计科目及主要账务处理》中规定资本公积科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失，分别在资本（股本）溢价和其他资本公积中核算。可见，＂资本公积——其他资本公积＂是指其他来源或原因形成的资本公积，主要是指直接计入所有者权益的利得和损失，它是由特定资产的计价变动形成的，当特定资产处置时，其他资本公积也应一并处置，因此，其他资本公积不得直接转增资本或股本。2014年1月修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称CAS 30）中规定，＂其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失＂。有其他综合收益相关业务的企业，应当设置＂其他综合收益＂科目单独核算，并与＂资本公积＂相区分。在这一规定下，原记入＂资本公积——其他资本公积＂科目的绝大部分内容，改为记入＂其他综合收益＂科目，见右表。
　　二、＂其他综合收益＂的列报
　　国际会计准则理事会于2007年9月发布的《国际会计准则第1号——财务报表列报》的修订中，正式引入＂综合收益＂的概念，并在利润表中加以反映；2011年6月再次对该准则进行修订，将＂其他综合收益＂划分为满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目和不能重分类计入损益的项目。我国2006年颁布的新会计准则引入＂利得＂和＂损失＂概念，并将其分类为＂直接计入当期损益的利得和损失＂和＂直接计入所有者权益的利得和损失＂，为引入综合收益提供了基础。2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》中指出，在利润表中增加＂其他综合收益＂和＂综合收益总额＂项目，对原准则进行了有效改进和补充；2014年1月修订的CAS 30规定，企业应当以扣除相关所得税影响后的净额在利润表上單独列示各项＂其他综合收益＂项目，并根据其他相关会计准则的规定分为以后期间不能重分类进损益的＂其他综合收益＂和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的＂其他综合收益＂进行列示。＂其他综合收益＂作为所有者权益项目，它的余额列报于资产负债表和所有者权益变动表，本期发生额列报于利润表的＂其他综合收益的税后净额＂项目内，还要求在附注中披露＂其他综合收益＂各项目及其所得税影响，当期转出计入当期损益的金额，各项目期初和期末余额及其调节情况。由此可见，＂其他综合收益＂同时列报于三张主表中，列报内容各有侧重，各表间勾稽关系是：在个别报表中，资产负债表＂其他综合收益＂期末余额=资产负债表＂其他综合收益＂期初余额+利润表＂其他综合收益的税后净额＂的本期发生额=所有者权益变动表＂其他综合收益＂的期末余额；合并报表中，合并资产负债表的＂其他综合收益＂是＂归属于母公司所有者的权益＂下的子目，所以合并资产负债表中的＂其他综合收益＂项目只能填列归属于母公司股东的＂其他综合收益＂余额，归属于少数股东的＂其他综合收益＂余额应在＂少数股东权益＂中列报，所以，合并资产负债表＂其他综合收益＂期末余额=合并资产负债表＂其他综合收益＂期初余额+利润表中归属于母公司股东的＂其他综合收益＂本期发生额=合并所有者权益变动表中归属于母公司所有者权益的＂其他综合收益＂的期末余额。
　　在所有可获得的企业财务信息中，投资者最为关注的是与收益有关的信息，综合收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者由于已产生，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。
　　三、与＂其他综合收益＂相关的问题
　　在《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）中，所有者权益的来源包括所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益；直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失；利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失，以及直接计入当期损益的利得和损失，可将各项目的关系表达如右图。
　　（一）＂其他综合收益＂和＂资本公积——其他资本公积＂定义存在重复内容。＂其他综合收益＂ 是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，＂资本公积——其他资本公积＂核算直接计入所有者权益的利得和损失，很明显两个会计科目的涵义和界限存在重复内容。会计科目作为对会计要素具体内容进行分类核算的项目，其设置应能保证对各会计要素作全面的反映，形成一个完整的、科学的体系，应该包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的若干会计科目，不能有任何漏洞，要覆盖全部核算内容，而且，每一个会计科目都应有特定的核算内容，要有明确的涵义和界限，各个会计科目之间既要有一定的联系，又要各自独立，不能交叉重叠，不能含糊不清。可见，引入＂其他综合收益＂科目后，如果依然保持原来的＂资本公积＂的定义，欠缺严谨性之余，容易引起误解，显然是不恰当的。
　　（二）利得和损失容易引起混乱。概念不清。利得和损失与收入和费用定义的区别，前者是非日常活动，后者是日常活动。非日常活动目前没有定义；基本准则对日常活动定义为：＂日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。＂定义显然是用经常性活动来定义日常活动，什么是经常性活动呢？每年发生几次才算经常呢？没有定义，因此，很难准确界定日常活动和非日常活动，例如，利得和损失定义中提到的所有者投入资本，向所有者分配利润是日常活动还是非日常活动呢？如果是日常活动，与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关岂不是多余？如果是非日常活动，那收入和费用定义中的与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关也是多余。
　　区分＂直接计入所有者权益＂和＂直接计入当期损益＂的利得和损失的界限不清。定义只强调应当计入当期损益和不应当计入当期损益，什么是不应当？什么是应当？基本准则没有界定，不具有可操作性。
　　容易和日常活动的利得和损失发生混淆。因为在引入利得和损失概念之前，就存在不符合准则定义的利得和损失概念，如：股票买卖价差利得、资产减值损失、坏账损失、存货跌价损失、投资损失等，如果用利得和损失的概念来衡量，这些利得和损失都不是利得和损失，但都称利得和损失，使人很难分清是此利得还是彼利得；是此损失，还是彼损失。
　　基本准则虽然给出了利得和损失的概念，但是在资产负债表和利润表，却没有利得和损失项目，也没有利得和损失会计科目，直接计入所有者权益的利得和损失计入资本公积和其他综合收益，直接计入当期利润的利得和损失计入营业外收入和营业外支出。可见，利得和损失除了引起混乱之外，并无多大积极作用。
　　四、结论
　　满足使用者投资决策需要是我国收益报告改革的方向，修订后的CAS 30关于其他综合收益的列报，进一步提高了企业财务报表列报质量和会计信息透明度，体现了综合收益的理念，整合了财务报表列报相关会计规定并完善我国准则体系，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。建议重新定义＂资本公积＂科目，使＂资本公积——其他资本公积＂的内容更明确，并与＂其他综合收益＂的核算内容相区分；建议取消利得和损失概念，将＂其他综合收益＂和＂综合收益＂的概念引入基本准则，便于理论界和实务界的理解和应用，也更容易操作。Z
　　参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2014 .
　　[2]任君君.新会计准则下其他综合收益及其重分类的探讨[J].商业会计，2016，（11）.
　　[3]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2014.
　　作者简介：
　　韩冰，女，广东海洋大学寸金学院，讲师，系副主任；研究方向：财务会计。
　　单昭祥，男，广东海洋大学寸金学院，教授，系主任；研究方向：财务管理。