公众公司扣非后净利润计算中的所得税影响
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中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0019-03
摘要：文章从相关概念和要求出发，将证监会的监管要求、企业会计准则、企业所得税法三者结合起来，就会计与税法规定是否存在差异及差异类型，分别论述了与非经常性损益事项相关的企业所得税影响，深入解析了企业所得税在＂扣非后净利润＂计算中的体现形式及金额计算，同时整合梳理了所得税返还或减免、亏损企业非经常性损益中的所得税影响、所得税税率发生变化及直接计入所有者权益的利得和损失等特殊事项在＂扣非后净利润＂计算过程中的影响，以帮助会计人员理清思路、解除困惑。
关键词：非经常性损益 扣非后净利润 企业所得税影响
一、引言
＂归属于公司股东扣除非经常性损益后的净利润＂（以下简称＂扣非后净利润＂）是我国资本市场上使用的重要指标，它对于投资者正确理解和把握相关公司的持续盈利能力具有重要意义。在严监管的格局下，证监会将主板、创业板上市及新三板挂牌非上市等公众公司信息披露的质量要求提升到前所未有的高度，且资本市场上很多政策都将扣除非经常性损益前后孰低者的净利润指标作为判断依据，用来衡量企业是否适用相关政策，故正确计算非经常性损益及＂扣非后净利润＂，对公众公司来说具有十分重要的意义。
非经常性损益金额的计算包含两个部分，一是损益本身，二是所得税影响。证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中明确了非经常性损益的定义，罗列了二十一项属于非经常性损益的项目，并且在第六条中明确指出＂公司计算同非经常性损益相关的财务指标时，如涉及少数股东损益和所得税影响的，应当予以扣除＂，说明非经常性损益的所得税影响是计算＂扣非后净利润＂必须要考虑的因素，且除此之外，未见相关法律法规对非经常性损益的所得税影响作出更多、更详尽的解释或说明。由于＂非经常性损益＂在资本市场中使用较多，在会计准则和税法中都没有相对应且意思表述一致的概念，会计上的核算项目和非经常性损益在特征上不匹配，以及客观存在的税会差异等，造成了在实务中非经常性损益的所得税影响金额计算混乱，特别是递延损益相关、弥补以前年度亏损、税率发生变化等的所得税影响问题。本文将证监会的监管要求、企业会计准则、企业所得税法三者结合起来，分类解析企业所得税在＂扣非后净利润＂计算过程中的影响。
二、从会计与税法差异看企业所得税对＂扣非后净利润＂计算的影响
由于企业会计准则在资产、负债的确认上与税法纳税权利义务方面的界定不同，造成了资产、负债的账面价值与其计税基础在很多情况下存在差异。《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称＂18号准则＂）第四条规定：企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。以下从会计与税法规定是否存在差异，资产、负债账面价值与计税基础是否一致等方面分别剖析企业所得税在＂扣非后净利润＂计算中的影响。
第一，会计与税法规定不存在差异，资产、负债账面价值与计税基础一致，如与收益相关的政府补助、非货币性交换损益、非流动资产处置损益、公益性捐赠未超出利润总额12%的部分等，会计准则允许计入当期损益，企业所得税法允许或是要求在履行相关备案申报手续后当期税前扣除的非经常性损益事项。由于其所得税费用的确认和计量在会计处理上与税法要求一致，故在计算＂扣非后净利润＂时直接按照非经常性损益金额与适用税率计算的企业所得税金额作为非经常性收益的扣除项或是非经常性损失的抵减项即可。
第二，会计与税法规定存在差异，但差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，账面价值与计税基础一致的，如财政拨款等不征税或是免税收入、已按我国企业所得税法规定计算并交纳了应纳税额的来源于我国境外的股息红利等权益性投资收益、税收滞纳金罚金罚款和被没收财物的损失、赞助支出、未经核定的准备金支出等非经常性损益事项，即旧会计准则使用纳税影响会计法核算企业所得税时界定的永久性差异，会计准则允许计入当期损益，但税法规定不纳入应纳税所得额或不允许税前扣除。由于新会计准则使用资产负债表债务法核算企业所得税，故这些业务产生的资产和负债其账面价值与计税基础是没有差异的，在会计处理上同样不会发生对企业所得税费用的影响，不是净利润的构成部分。故这部分所得税影响在计算＂扣非后净利润＂时不用考虑税会差异，仅影响当期的非经常性损益。
第三，会计与税法规定存在暂时性差异，资产与负债的账面价值与计税基础不一致的，如各类因公允价值变动根据会计准则确认的损益、与资产相关需要确认为递延收益的政府补助、单独进行减值测试的应收款项减值准备转回、企业发生的公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除等非经常性损益项目。根据暂时性差异对未来期间应纳所得税的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，会计处理上根据会计准则确认为递延所得税负债或是递延所得税资产，在允许扣除的年度转回，在计算＂扣非后净利润＂时，发生的当期与以后期间应区别对待，以会计处理上是否确认或冲减了所得税费用为判断依据，而不是以是否在当期交纳税款為判断依据，下面以与资产相关的政府补助为例，详细解析递延收益在发生当期及分摊期间如何确认计算＂扣非后净利润＂的所得税影响金额。
例：某企业的所得税税率为25%，2016年获得与资产相关的政府补助100万元，该补助不属于不征税或是免税收入，该资产于2016年12月达到预定可使用状态，按照平均年限法计提折旧，预计使用年限为10年。
1.2016年企业在收款时确认为一项递延收益100万元，由于税法要求在收款的当年应当全额交纳税金，故企业就所得税费用做了两笔会计分录，一是确认所得税费用和应交企业所得税25万元，二是就未来可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产25万元，同时冲减企业所得税费用25万元。由于资产于年底达到可使用状态，需下年起计提折旧，故2016年该笔交易的会计处理结束。由于资本市场上非经常性损益的计算强调的是对当期损益的影响，经分析得出，收到100万元补助时企业分别确认了两项资产和两项负债，即货币资金100万元、递延所得税资产25万元及递延收益100万元、应交企业所得税25万元，两笔分录确认的所得税费用方向相反、金额相等，对当期损益没有影响，可见2016年该笔政府补助对净利润没有影响，应确认的非经常性损益为0，其中所得税影响金额为0。endprint
2.2017年1月起企业应当与资产使用状况同步分摊递延收益，即减少递延收益10万元，计入2017年当期政府补助收入，同时冲减已确认的递延所得税资产2.5万元，计入当期所得税费用。递延收益的分摊对当期损益的影响因素有两项，即按照资产使用状况确认的政府补助收入10万元，以及冲减递延所得税资产时增加的所得税费用2.5万元，可见2017年该项非经常性损益应确认的金额为7.5万元，其中应当扣除的所得税影响金额为2.5万元。其他分摊期间的处理和计算与2017年相同，资产提前处置或是报废的，递延收益的分摊及非经常性损益金额的确认均应当与资产使用状况同步。
第四，会计与税法规定部分存在差异的非经常性损益项目，如＂交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益＂，企业所得税法仅对关联方之间发生的不符合独立交易原则的交易进行特别调整，对超过公允价值部分的损益不允许税前扣除，由于特别调整造成的差异仅影响发生当期，故在会计处理和计算＂扣非后净利润＂时均不应当考虑其所得税影响，对于非关联方之间发生的交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益，应视同会计与税法无差异的交易事项，在会计处理和计算＂扣非后净利润＂时同时考虑所得税费用的影响。
三、所得税返还或减免对＂扣非后净利润＂计算的影响
一种观点认为由于所得税返还或减免不影响应纳税所得额，所以在计算非经常性损益时无需考虑所得税返还的影响。这种观点有一个前提条件，那就是计算非经常性损益时，是以利润总额作为起点的，从利润总额中剔除非经常性损益项目，然后结合纳税调整因素和适用税率计算应纳税额和所得税费用，从而得出＂扣非后净利润＂。可见，此时所得税返还或减免的影响并没有包含在＂扣非后净利润＂中，也没有直接回答所得税返还或减免是否属于非经常性损益的问题。事实上，由于所得税纳税调整因素特别复杂，需要了解企业每笔业务的经济实质以及资产、负债的账面价值与计税基础的差异，可操作性较差，故实务中大多以企业净利润作为计算起点，在净利润的基础上扣除非经常性损益及所得税影响额，那么此时就需要考虑所得税返还的性质了。
所得税返还或减免的原因有很多种，例如企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免，地方政府为鼓励某种经济行为将本级政府自得部分所得税按照一定比例奖励给企业等。本文认为，应当视所得税返还或减免是否属于经常性业务来区别对待。经常性业务产生的所得税返还或减免不应当属于非经常性损益，例如从事农、林、牧、渔业项目的企业，其所得税减免与主营业务有关，故发生的所得税减免或返还不应当视为非经常性损益。对于其他企业，所得税返还或是减免属于经常性业务的情况不多，即使是与购置资产有关的减免，这部分资产也大多为非流动资产，企业不需要频繁购置，故大部分所得税返还或是减免都是偶发性的，属于非经常性损益。但对于具有政府补助或奖励性质的所得税返还或减免，在会计处理上视同政府补助收入更为妥当，而不是直接冲减企业所得税费用，除相关规定明确对这部分收入不再计征企业所得税的可以不考虑所得税影响额以外，其他的还应当计算缴纳企业所得税，其所得税影响额也应当纳入非经常性损益的计算。如果会计处理上未确认为收入直接冲减了企业所得税费用，且无需对该部分减免或返还再计征企业所得税，以净利润作为计算＂扣非后净利润＂起点的，仍然需要将企业享受的所得税返还或减免看成一项非经常性损益。
四、弥补以前年度亏损少缴的企业所得税对＂扣非后净利润＂计算的影响
对于因弥补以前年度亏损而减少的所得税费用属不属于非经常性损益的争论，本文认为，在讨论这个问题之前首先应该明确，因为弥补以前年度亏损而减少的企业所得税费用是不是影响了当期损益。可弥补以前年度亏损未作为资产和负债确认，但是可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额属于可抵扣暂时性差异，18号准则第十五条规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。即企业应当在亏损发生的当年，预计未来的应纳税所得额，并以此为限确认一项递延所得税资产，同时确认所得税费用抵减，故影响的是亏损当期的损益，其所得税费用不应当纳入弥补当期＂扣非后净利润＂计算的范围内。另外如果未来应纳税所得额与当初的预计出现偏差，18号准则第十三条规定：资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。此时会计处理上补充确认或是冲减的所得税费用计入当期，预计能够在未来期间得到抵扣的，产生可抵扣暂时性差异，预计无法在未来期间得到抵扣的，会计准则与税法的规定不存在差异，均不需要考虑其所得税影响。
那么亏损企业如何确认非经常性损益中的所得税影响额呢？企业亏损是由经常性和非经常性损益两部分引起的，本文认为应当区分两种情况来分别判定非经常性损益的所得税影响额，一是如果不考虑所得税影响前的非经常性损益是净收益，那么表明非经常性收益减少了需要结转至后期去弥补的亏损，其应纳税义务已经实现，故应当使用与没有亏损的情况下相同的计算方法来判定非经常性损益的所得税影响。二是如果不考虑所得税影响前的非经常性损益是净亏损，那么表明与经常性业务产生的亏损一样，这部分亏损也很有可能因为未来5年内产生的应纳税所得额不足而得不到弥补，故应当按照预计可弥补亏损占当年全部亏损的比例来确认非经常性损益的所得税影响，对于预计未来无法得到弥补的非经常性亏损不考虑所得税费用影响额。
五、所得税税率发生变化对＂扣非后净利润＂计算的影响
所得税税率发生变化时，首先应当调整对以前期间已经确认的递延所得税资产和递延所得税负债的影响，18号准则第十七条规定：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。所以，如果递延所得税资产或是负债是因为非经常性损益而确认的，无论该非经常性损益发生在当期还是以前期间，因税率变化而调整确认或是冲减的当期所得税费用均应纳入当期非经常性损益，在计算＂扣非后净利润＂时从净利润中扣除。
六、直接计入所有者权益的利得和损失对＂扣非后净利润＂计算的影响
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如以权益结算的股份支付，采用权益法核算的长期股权投资中计入资本公积的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等，由于其并没有影响到当期损益，本文认为不应当把这种利得和损失看成非经常性损益，通常其对应纳所得税的影响直接计入＂资本公积＂等科目，如果因为利得或损失对企业当期或未来期间所得税费用产生影响的，由于其不属于经常性业务的范畴，故应当在计算＂扣非后净利润＂时将该业务对所得税费用的影响金额从净利润中扣除。
综上所述，对非经常性损益的所得税影响的研究应当贯穿于非经常性损益交易事项发生的整个过程，公众公司应当将非经常性损益的定义与经济实质结合起来，整合企业会计准则及企业所得税法的相关规定，充分考虑所得税费用在交易过程中的影响形式，以是否增加或减少了当期企业所得税费用为判断原则，确保＂扣非后净利润＂计算正确，提高信息披露的质量，从而降低监管处罚风险。
参考文献：
[1]中国证券监督管理委员会.公开發行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益[S].中国证券监督管理委员会公告[2008]43号.
[2]骆秋光.资产负债表债务法下对递延所得税核算的研究[J].商业会计，2014，（08）.