颁布和修订对建造合同收入确认的影响
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黄擎+唐耀祥
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0012-02
摘要：文章拟通过分析国内上市建筑公司和重庆市建筑企业执行建造合同准则的现状，结合已颁布的IFRS 15和发布的CAS 14征求意见稿，分析新收入准则对建造合同收入确认的可能影响，在此基础上提出建筑施工企业应对IFRS 15和CAS 14修订意见稿的措施建议。
关键词：收入 建造合同 CAS IFRS
一、引言
IASB和FASB于2014年联合发布了新修订的收入确认准则，即《IFRS 15——源于客户合同的收入》（以下简称＂IFRS 15＂）、《Topic 606——源于客户合同的收入》（以下简称＂Topic 606＂），取代IASB 和FASB 现行关于收入确认的准则和解释公告，成为一项同时适用于IASB 和FASB 的单一收入确认模型。IASB要求自2018 年1月1日及以后期间生效，FASB要求自2017 年12月15日及以后期间适用。IASB和FASB寄希望于以此减少跨国企业需要参照的收入准则数量，消除收入准则的行业性差异，提高国际收入准则的一致性和操作性。
我国建筑业收入确认适用2006年2月财政部颁布的建造合同准则（以下简称＂CAS 15＂），财政部根据与国际财务报告准则趋同的协议，结合我国现行实际情况，在借鉴IFRS 15基础上起草了《企业会计准则第14号——收入（修订/征求意见稿）》（以下简称＂CAS 14征求意见稿＂），拟取代现行的CAS 14收入准则和CAS 15建造合同准则。
二、国内建筑施工企业执行现行CAS 15的现状
（一）建筑类上市公司执行CAS 15的现状。宁波建工（601789）在公司年报中披露：＂工程施工合同结果能够可靠估计的情况下，企业在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同成本。合同完工百分比按累计已发生成本占预计总成本的比例确定。＂中国建筑（601668）在公司年报中披露：＂在工程施工的结果能够可靠估计的情况下，企业于资产负债表日按照完工百分比法确认合同收入和合同成本。合同完工百分比按累计已发生成本占预计总成本的比例来确定。＂上海建工（600170）在公司年报中披露：＂在建造合同的结果能够可靠估计时，在资产负债表日根据完工百分比法确认建造合同收入和费用。合同完工百分比按累计已完工作量占预计总工作量的比例来确定。＂
从上市公司公开披露信息可以看出，宁波建工和中国建筑采用成本法，即已发生实际成本占预计总成本的比例来确认完工进度；而上海建工则是按照工作量完工百分比来确认完工进度。这两种方法从投入和产出的角度来确认完工进度，理论上对收入成本的匹配做了一个划分。但是其前提条件都是在合同结果能可靠估计的情况下，即其预计总工作量或预计总收入以及预计总成本能可靠预计的情况下才能使用。
（二）重庆市建筑施工业执行现行CAS 15的现状。通过上市公司信息披露不能充分揭示建筑施工企业执行建造合同准则的详细情况和存在的问题，鉴于此，本文通过对部分建筑施工企业访谈，并吸纳事务所审计重庆市范围内国有建筑施工企业和部分民营施工企业时获得的会计政策选择、账务处理、审计调整等信息，综合反映區域内建筑施工企业执行建造合同准则的情况。
重庆市连续14年GDP增速维持逾10%，领跑全国GDP增长。2015年，重庆市建筑市场共有9 931家建筑施工企业，实现建筑业增加值1 514亿元，同比增长14.8%，占全市GDP比重的9.6%，拉动经济增长1.3%，是重庆市支柱性产业之一。在全国及西部地区，重庆市实现建筑业总产值6 257亿元，占全国建筑业总产值的3.5%，占西部地区（12省市）的18.3%，在全国排名第11位，位居西部第2位。因此，选择重庆市建筑施工企业作为研究样本具有较强的代表性。本文在重庆市基建、园林景观和设备安装工程等细分行业内分别选取1到2家典型企业了解其对建造合同准则的具体执行情况。
1.建造合同收入确认方式。基建施工行业选取了重庆市两家房建建筑单位，其项目支出于发生时计入工程施工，通过与业主方的工程计量表确认收入。园林建筑施工行业选取了重庆市一家大型民营园林建筑单位，其项目支出于发生时计入工程施工，在向业主方开具发票时确认收入。设备安装施工行业选取了重庆一家大型民营环保设备安装单位，其设备销售按开具销售发票确认收入结转销售成本，安装部分根据项目支出确认主营业务成本，在向业主方开具发票时确认收入。
2.成本预算的制定与执行情况。从调研企业来看，成本预算由专业人员在项目开工前根据概预算对项目总成本进行测算，但实际执行中，企业对总成本预算工作都不是很重视，往往根据企业未来经营需要人为主观调整预计毛利率。
3.完工百分比的确定。从本次调研范围内的企业核算来看，除一家大型国企选择已完工作量占预计总工作量的比例作为完工进度外，其余调研企业都选择实际成本占预计总成本的比例确认完工进度。
4.BT和BOT项目的核算情况。BT项目建设期根据完工进度确认建安收入，同时确认长期应收款，进入回购期后再转入应收账款管理；而BOT项目建设期根据完工进度计入在建工程，竣工验收后转为无形资产（特许经营权），在运营期摊销计入运营成本并计算收入。
5.对亏损合同的处理。调研的建筑施工单位对亏损合同都不按照现行准则于产生亏损当期确认资产减值损失。一部分企业在执行过程中不预计合同亏损，于项目竣工结算时一并处理；另一部分企业对亏损合同采取负毛利方式结转，即通过每期结转合同亏损体现。
三、重庆市建筑施工企业样本所反映的问题
（一）对建造合同准则本质的理解不彻底。特别是一些民营企业由于老板对财务工作不重视，加之我国建造合同准则从国外翻译过来，操作性解释和说明不足，更加大了财务人员准确理解建造合同准则的难度。endprint
（二）实务中挂靠和联营经营等导致核算不规范。由于部分建筑施工单位在承包的过程中采取挂靠经营、联营等方式，造成了合同以自我名义签订，但具体实施不能自我管理，加大了对相关工程施工成本以及与业主结算等核算的难度。
（三）成本预算编制及变更的问题。目前重庆市建筑单位在成本预算编制及变更过程中存在的问题有：一是未设立专门的造价预算部门负责预算工作，预算编制准确性低；二是预算粗糙不具体，多数是根据项目经验来确认总体金额，不能细分到具体科目；三是无具体的预算报告或预算书；四是预算变动不及时，工程的工作量发生变更，但项目预算未及时变更，预算与实际脱节。
（四）合同总收入准确性差。一方面，业主方基于开工手续不完善等原因拖延签订合同，导致施工开始后相当长时间内仍无法预计合同总收入。另一方面，由于招投标时无法确定工程量或单价，签订无总价合同或敞口合同，导致无法预计合同总收入。同时，新增或变更工程量由于工期紧张等原因未签订合同，导致合同执行额变化不能及时体现到核算上。
（五）利用完工百分比进行盈余管理。多数国有企业单位面临着收入、利润等指标考核的压力，民营企业面临融资、纳税筹划等压力，都造成管理层趋向于通过非正常调节成本预算或成本列支，将收入成本按照管理层预期进行盈余管理。
四、IFRS 15及CAS 14征求意见稿的新变化对建筑施工企业的可能影响
为了保持与IFRS 15趋同，财政部发布的CAS 14收入（修订）征求意见稿将原CAS 14和CAS 15统一为一套收入确认准则，征求意见稿的新变化可能对建筑施工企业带来以下影响：
（一）将现行CAS 14和CAS 15两项准则纳入统一的收入确认模型。现行CAS 14和CAS 15边界不够清晰，类似合同采用不同的收入确认方法可导致财务状况和经营成果产生重大差异。CAS 14征求意见稿采用IFRS 15的统一收入确认模型，不再区分合同或者项目整体，以合同履约义务作为收入核算单位。
（二）收入确认时点由风险报酬转移变更为控制权转移。现行收入准则将收入实现区分为销售商品和提供劳务，确认时点为将商品所有权和劳务成果的主要风险和报酬转移给购买方时确认收入，在实务中有时难以判断界限。CAS 14征求意见稿拟打破商品和劳务的原有界限，企业履行合同义务时，客户取得相关商品或服务控制权时即应确认收入。
（三）更明确指引包含多重交易安排合同的会计处理。现行收入准则主要有CAS 15第十五条和CAS讲解中有关奖励积分的会计处理规定，对于包含多重交易安排的合同仅提供了有限指引。CAS 14征求意见稿要求在取得合同时评估、识别合同整体所包含的单项合同，按照各单项合同的单独售价将交易价格分摊至各单项合同。
（四）CAS 14征求意见稿更加注重正确引导实务中应用会计专业判断。现行CAS 15对按时点或按时段确认收入缺乏明晰指引，完工百分比的计算方法给企业留下了管理盈余空间。CAS 14征求意见稿取消了完工百分比法的称谓，提供了关于时段、时点确认收入的具体指引，提出了＂投入法＂和＂产出法＂来确认合同义务履行的程度，同时对＂投入法＂和＂产出法＂的适用条件给出了详细的指引，减少企业的盈余管理空间。
（五）更加明确了某些特定事项的收入确认和计量。CAS 14征求意见稿对可变对价合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等的规定较现行收入准则更加明确。
五、建筑施工企业应对IFRS 15和CAS 14的措施与对策
（一）财务人员提前学习IFRS 15。目前建筑施工企业财务人员专业素质参差不齐，2016年2月发布的CAS 14征求意见稿对IFRS 15进行语义翻译的迹象明显，预计CAS 14正式文件将在2018年及之后会计年度生效，在此期间，企业财务人员可以IFRS 15为蓝本采取外部或内部培训的方式提前学习，在CAS 14征求意见阶段积极发表实务界的意见，做好新旧收入准则的衔接。
（二）重新審视和调整企业经营业务模式，特别是招投标和合同签订管理。在趋同IFRS 15背景下，CAS 14征求意见稿要求企业基于五步法进行收入确认。这就需要企业在新准则背景下重新审视企业的业务经营模式、业务流程和合同条款，及早做好适应新准则变化的准备。
（三）企业重视将内部控制、风险管理和信息系统与业务管理、财务管理相融合。建筑企业的收入确认贯穿于合同执行全过程，五步法模型将基于专业判断进行收入确认，如评估客户信用风险和可变对价等，这就要求企业在新准则背景下提前推进企业业务系统与财务系统、业务管理与财务管理的融合贯通。
（四）规范企业财务管理的基础工作。合同总收入确认的一个关键就是预计总成本，建立严格透明的成本预算编制与变更程序，预算结果会采用预算书或预算报告的形式予以确认，并按内部程序审批确认，提高建造合同收入确认过程的透明性和规范性。
（五）加强内外部监督。建造合同准则执行过程中的种种问题并不会随着收入准则修订就天然地获得解决。企业应加强自身的管理水平和核算水平，利用内部外部审计促进企业收入确认在PDCA循环中获得改进。
参考文献：
[1]重庆市城乡建设委员会，重庆市统计局.重庆市2015年建筑业发展报告[S].2016.
[2]财政部.企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）[S].2016.
[3]刘彦全.IASB/FASB收入确认变化及对国际工程承包会计实务的影响[J].财会月刊，2014，（2）.