新收入准则下系统集成业务收入确认方法辨析
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【摘要】 系统集成业务是我国软件企业开展的主要业务之一，具有特殊性、多样性、复杂性等特点，业务经济实质的辨认和收入确认方法的判断是实务中的难点。2017年7月，财政部颁布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》，基于合同确认收入，采用＂五步法＂确认模型，给软件企业系统集成业务的收入确认方法指明了新的方向。文章运用案例，比较分析了新收入准则下不同收入确认方法的判断依据及其对损益的影响，最后从两个层面提出了新收入准则下系统集成业务收入确认的建议。
【关键词】 新收入准则;系统集成;收入确认
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）03-0088-03
一、引言
2017年7月，财政部颁布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），自2018年1月1日起施行。新收入准则参照《IFRS 15——源自客户合同产生的收入》（Revenue from Contracts with Customers）的五步法模型，分五個步骤确定收入确认的时点和金额。
近年来，软件行业的收入和净利润增长迅速，企业的大部分收入来源于系统集成业务。系统集成业务的实质是硬件销售、软件设计及集成安装调试的组合，即将各个分离的设备、功能和信息等集成到一个系统中的＂一揽子业务＂。该类业务具有设备价值高、验收周期长等特点，实务中合同条款包罗万象，软件企业的收入确认方法具有随意性。证监会发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出：＂部分上市公司按完工百分比法确认系统集成业务收入，也有些上市公司按收到验收报告时确认收入。收入确认标准的不一致影响了财务报表之间的可比性，不利于投资者进行有效的决策＂。《2014年上市公司年报会计监管报告》再次强调了上市公司系统集成业务收入确认方法不一致的问题[1]。
新收入准则以原则为导向，应用指南、准则详解中均未对系统集成业务的会计处理做出明确规定。实务中系统集成业务收入的确认时点及金额存在较大争议，本文对此进行探讨。
二、新收入准则下系统集成业务收入确认方法的文献综述
孙文军、竹挺进（2018）认为新收入准则基本不影响系统集成业务收入的确认方法，确认收入应分步骤进行，先评估一项系统集成业务中劳务成本占履约总成本的比重，若劳务成本占比极高，则按照提供劳务确认收入;若不符合劳务成本占比极高的条件，再判断是否符合建造合同的特征，如符合，则按照建造合同确认收入;若不符合，则作为整体商品销售，待系统交付验收合格后一次性确认收入。该文献在辨认不同性质的系统集成业务、采取不同的收入确认方法上提出了新的观点，但笔者认为还存在一些不妥之处：（1）实务中系统集成业务外购设备占比较大，毛利率通常不超过20%，基本不存在劳务成本占比极高的情况。（2）新收入准则中没有建造合同的概念，如何判断是否符合建造合同的特征，该文献没有给出明确的标准。
华翔闽（2018）认为系统集成作为一项组合产出，很可能被整体识别为一项履约义务。应先按照系统集成业务中硬件设备的成本来确认设备的收入，其余部分按照使用投入法计量的完工进度确认收入。笔者认为作为一项履约义务，业务整体要么在某一时点上采用商品销售法确认收入，要么在某一时间段采用投入法分阶段确认收入，该文献提出的收入确认方法与新收入准则相违背。
张齐莲（2018）认为系统集成业务产生的商品具有专用性，赋予企业在合同期间内对履约义务收取贷款的权利，符合采用投入法或产出法确认收入的标准。笔者认为该文献案例中的合同并没有诠释合格收款权部分，采用投入法或产出法确认收入的理由不够充分，案例存在瑕疵。
陈旭霞、吴溪（2017）研究发现，相比按照商品销售法确认收入，系统集成业务采用完工百分比法能够使收入在较早时点得到确认，从而提供更及时、更平稳和更高质量的盈余信息。戴德明、李哲（2016）研究发现，软件企业的系统集成业务选择商品销售法确认收入，收入费用配比性显著高于选择完工百分比法。这两篇文献虽未在新收入准则修订的大背景下进行研究，但均采用实证检验的方法对商品销售法及完工百分比法进行了比较研究，从不同的分析角度得出了截然相反的结论。
三、系统集成业务收入确认的现状分析
岳上植等（2017）根据系统集成业务的复杂程度将其划分为简单系统集成和复杂系统集成，简单系统集成是指无需安装调试的商品销售行为;复杂系统集成是指将客户需求与技术趋势紧密结合，实现一体化系统的重构产品行为[2]。简单系统集成业务的操作简单，收入确认没有争议性;复杂系统集成业务往往由于技术复杂，合同形式个性化和多样化，项目周期大多会跨越一个甚至几个会计期间，收入确认形式多样，不同软件企业之间的收入确认政策缺乏可比性。本文主要对复杂系统集成业务的收入确认问题进行探讨。
系统集成业务中的设备采购金额往往占据整个合同金额的绝大部分，实务中软件企业对其经济实质的判断和相关收入的确认存在分歧，收入确认方法大致可以分为三类：（1）商品销售法。将系统集成项目整体打包为商品销售，在系统初验合格或者终验合格、收到验收报告时确认收入。（2）完工百分比法。是指按照项目的实施进度分阶段确认收入。企业采用的完工进度计量方法也不尽相同。实务中，完工进度的计量方法有三种，即由接受服务方或监理方等第三方提供完工进度确认单、按已发生实际成本占总成本的比例确定、按已完成工作量或工时测定。（3）分别确认法。分拆硬件销售、系统设计安装调试服务，分别按照销售商品、提供劳务确认收入。其中提供劳务按已提供服务期间占应提供服务期间的比例确定提供劳务的完工进度，即以＂直线法＂等额分期确认收入。按提供劳务确认收入在维保合同中比较常见。
本文按照证监会行业分类指引中的＂软件和信息技术服务业＂标准，共找到176家上市公司。从176家软件行业上市公司2017年年报（资料来源于巨潮资讯网）中搜索＂系统集成＂关键词，识别出63家公开披露了系统集成业务收入确认政策的上市公司，其中采用商品銷售法的有49家，占77.78%，采用完工百分比法的有9家，占14.29%，采用分别确认法的有5家，占7.94%，统计收入确认方法的样本分布见表1。也有一些上市公司对在同一会计期间的系统集成业务采用商品销售法，对跨年度系统集成项目采用完工百分比法，如太极股份的2017年年报、万达信息的2017年年报等。
综上，目前软件行业上市公司普遍采用商品销售法，即按照时点一次性确认收入。实务中系统集成技术较为复杂，硬件销售部分与提供劳务部分很难区分计量，分别确认法的应用存在局限性。
四、新收入准则下系统集成业务收入确认方法的案例分析
例：2017年11月1日，软件公司甲与客户乙签订了一项复杂系统集成业务合同。合同约定，软件公司甲按照定制要求协助客户乙向外部供应商采购相应的软件、硬件产品，同时整合硬件、安装软件及调试系统，为客户乙提供信息系统集成服务。合同约定该项业务的周期为5个月，合同总价1 000万元，其中外购硬件及软件产品对价合计820万元，硬件产品交付时，客户乙支付820万元，标的验收合格后支付剩余价款。该项目预计毛利率为10%，外购部分成本为800万元，预计集成服务部分劳务成本为100万元。软件公司甲于2017年12月5日交付外购设备，包括硬件产品和软件产品，于2018年1月到3月之间分阶段进行系统安装、整合调试工作，于2018年3月29日验收合格并取得验收报告。根据新收入准则，相关分析如下：
1.按产出法确认收入。软件公司甲向客户乙提供硬件、软件系统，基于客户乙的定制要求提供集成服务，软件公司甲需提供重大服务以将自第三方购买的商品和服务整合成合同约定的组合产出，该整合可能对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，提供的不同商品和服务具有高度关联性。因此，软件公司甲向客户乙提供的商品或劳务不可明确区分，应当识别为单项履约义务合同。
判断合同是否属于在某一时段内履行履约义务必须符合三个标准之一，否则属于在某一时点履行履约义务。该案例中，在集成系统未提交之前，客户乙无法自软件公司甲提供的服务中获益，因此该履约义务不满足标准1＂客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益＂。对标准2＂客户能够控制企业履约过程中在建的商品＂的理解尚存在争议，有观点认为在集成服务的过程中，客户乙不能控制软件公司甲履约过程中在建的商品，即不满足标准2（简称观点A）;也有观点认为采购的主要设备均已到达现场，从形式上来看大量设备堆积在现场，客户乙已经能够对其实施控制，即满足标准2（简称观点B）。若企业按照惯例采用进度确认方式，那么为满足标准3＂企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项＂，合同条款中需要补加条款，如＂软件公司甲有权向客户乙收取项目在履约过程中已发生成本的标的对价＂等。
假设软件公司甲采用产出法确认收入，即按照交付的产品比例确认履约进度，则2017年12月确认收入820万元，2018年1月、2月、3月各确认收入60万元（180÷3）。
2.按投入法确认收入。如采用投入法，软件公司甲按照投入的比例（已发生的成本或工时）确认履约进度，2017年12月履约进度为88.89%（800万元÷900万元），确认收入888.89万元（1 000×88.89%），2018年1月、2月、3月履约进度均为3.7%（11.11%÷3），分别确认收入37万元、37万元、37.11万元。
3.按直线法确认收入。即等额分期确认收入，2017年11月到2018年3月软件公司甲各确认收入200万元。
4.按商品销售法确认收入。新收入准则规定，在某一时段内履行履约义务的合同必须符合三个标准中的一个，如果均不符合，则在某一时点上确认收入。该案例不满足标准1，按照观点A也不满足标准2，由于合同没有合格收款权的补充条款，同样不满足标准3，故可以采用商品销售法确认收入。案例中的项目是于2018年3月29日验收合格并取得验收报告的，故2018年3月一次性确认收入1 000万元。
5.不同的确认方法对损益的影响。对于经济实质相同的业务，合同条款约定不同，依据新收入准则所做出的职业判断千差万别，更是对损益产生了很大影响。通过分析，该案例采用产出法对2017年利润的贡献较大，采用商品销售法对2018年利润的贡献较大。新收入准则的＂五步法＂以原则为导向，根据不同的业务实质具体采用何种确认方法，需要财务人员做出独立判断。
五、建议与启示
（一）企业管理层面
新收入准则的实施无疑是一场重大变革，也是对财务人员的一次重大考验，企业管理者应抓住这次变革的机会，做出积极响应。新收入准则基于合同确认收入，对此，企业应加强研究部署，对合同条款进行规范，对业务操作流程进行更新，对业务人员进行新收入准则的培训，关注合同条款细节，组建专门的团队负责准则衔接工作，整理相关合同，统筹考虑新收入准则的实施对税务及年度预算的影响。企业应谨慎决策收入确认方法，一旦某项系统集成业务被认定是在某一段时间内确认收入或于某个时点确认收入，企业必须按照上述方法进行确认，不可随意变更。
（二）监管者层面
新收入准则的实施，使收入的确认与计量更加规范，使财务报表可以更加真实公允地反映企业的经济业务实质。但目前会计准则及指南等均未对软件企业系统集成业务的会计处理做出具体规定，新收入准则以原则为导向，以职业判断为依托，其施行势必会带来企业对于经济实质相同的系统集成业务处理方法的不同，不同企业之间的收入确认政策依然缺乏可比性。建议监管部门规范某一段时间内收入确认的核算方法，强调履约进度内外部证据充分的重要性，进一步明确系统集成业务选择收入确认政策的操作步骤，进而推进软件企业收入确认的规范化进程，降低企业不当盈余管理带来的风险。S
【主要参考文献】
[ 1 ] 孙文军，竹挺进.软件企业系统集成业务收入确认探讨[J].中国注册会计师，2018，（8）.
[ 2 ] 岳上植，韩紫微.我国软件企业收入确认问题解决之道——基于新国际收入准则[J].会计之友，2017，（20）.
[ 3 ] 华翔闽.新收入准则对我国软件企业的影响[J].国际商务财会，2018，（2）.
[ 4 ] 张齐莲.新会计准则下软件企业收入确认的问题研究[J].企业改革与管理，2018，（7）.
[ 5 ] 陈旭霞，吴溪.收入确认方法与盈余质量——来自软件业上市公司业务分部的证据[J].中央财经大学学报，2017，（6）.
[ 6 ] 戴德明，李哲.长期劳务合同收入确认方法与收入费用配比——以我国软件行业的软件定制和系统集成业务为例[J].会计之友，2016，（20）.
[ 7 ] 苏元兴.基于A软件企业案例的软件企业会计核算问题研究[J].商业会计，2017，（21）.
【作者简介】
蒋乐，女，上海华东电脑股份有限公司高级会计，注册会计师。