高校财务报表变化分析及相关建议
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王日俊++龙素英
摘要：文章以《高等学校会计制度》为基础，分析了高校财务报表的框架和编制范围的变化，探讨了高校财务报表的主表、附表及附注的变化，从应用角度提出了完善高校财务报表的相关建议。
关键词：高等学校 会计制度 财务报表 变化分析
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0100-03
013年财政部颁布的《高等学校会计制度》（以下简称新制度），对高校财务报表进行了系统的完善和改革，以适应对高校完整反映会计信息的要求，提高报表清晰度，促进高校间会计信息的可比性，揭示关键项目的经济实质，有助于报表使用者更加准确地理解报表项目的内容与各项目之间的关系。
一、财务报表框架的变化
1998年《高等学校会计制度》（以下简称旧制度）下的财务报表框架，包括两张主表和一张明细表；新制度下的高校财务报表框架，包括三张主表和一份附注，如表1所示。新制度下的高校财务报表框架，既反映了高校在月末、季末、年末等特定时点的财务状况，以及在某一会计期间内高校各项收入、支出和结转结余情况；又通过新增报表及附表反映了高校某一会计年度内各类资金的收支、结转及结余情况，规范了通过附注至少应当披露的内容。
二、财务报表编制范围的变化
新制度规定：＂高等学校在编制财务报表时，应当将校内独立核算单位的会计信息纳入学校财务报表反映。对于校内独立核算单位的资产、负债和净资产，应当加总计入本表的相应项目；涉及高等学校内部往来款项的，应当予以抵销处理。对于校内独立核算单位的收入和支出，应当按照收入、支出相抵后的净额加总计入本表中的其他收入项目＂＂高等学校的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映＂。因此，高校财务报表的编制范围，应明确界定为高校法人主体下的会计大账、基建财务和所有校内独立核算的非独立法人单位。高校根据制度规定编制并对外提供的财务报表，反映的是法人主体下真实、完整的财务信息，明确了基建账务和校内独立核算单位的会计信息纳入财务报表反映的方式。基建账务，通过并入会计大账核算并直接在财务报表中反映。校内独立核算单位的会计信息，通过加总方式纳入财务报表反映；资产、负债和净资产加总计入财务报表相应项目，其中涉及内部往来款项的，在加总计入财务报表时应予以抵销处理；收入和支出，按照收支相抵后的净额加总计入财务报表中的＂其他收入＂项目。
三、资产负债表的变化
资产负债表，是反映高校法人主体下月末、季末或年末等一定日期的资产、负债和净资产等财务状况的主要会计报表。将符合会计确认的资产、负债、净资产科目，根据三者间所反映的会计恒等式，分为＂资产＂和＂负债及净资产＂两大区块，有助于报表使用者理解高校法人主体下特定日期的静态状况。
（一）资产负债表的结构变化。（1）资产类项目，按照其流动性分为流动资产和非流动资产两大类别，在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质列示；形成资产内部的平衡等式，资产=流动资产+非流动资产。（2）负债类项目，按照债务性质分为流动负债和非流动负债两大类别，在流动负债和非流动负债类别下进一步按性质列示；形成负债内部的平衡等式，负债=流动负债+非流动负债。（3）净资产类项目，按照其性质和用途，按事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转和非财政补助结余分项列示。
资产负债表的一个重大变化，就是调整原有人为形成的固定资产和固定基金的理论平衡关系；新制度将有预算安排形成的固定资产、无形资产和在建工程，客观地列入净资产中的非流动资产基金；将内部借款、债务资金和融资租赁等方式下无预算安排形成的资产，真实地列入相应的债务反映；实际的关系式相应变化为：固定资产+在建工程+无形资产≥非流动资产基金+累计折旧+累计摊销。
（二）资产类项目的变化。
1.项目名称不变，增加反映内容。（1）＂货币资金＂项目，在反映库存现金和银行存款期末余额合计的基础上，增加零余额账户用款额度的期末余额；更加符合某一时点零余额账户用款额度有余额的实际。（2）＂存货＂项目，既反映＂材料＂项目原有内容，又调整增加反映期末为开展业务活动及其他活动耗用而储存的各种燃料、包装物及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本；更加符合高校经济活动中存货种类繁多的特点和实际。
2.项目取消，分设新项目反映。（1）取消原＂应收及暂付款项目＂中，分设＂应收账款＂＂预付账款＂和＂其他应收款＂项目。通过＂应收账款＂项目反映期末尚未收回的应收账款余额，＂预付账款＂项目反映期末预付给商品或者劳务供应单位的款项，＂其他应收款＂项目反映期末尚未收回的其他应收款余额。按照应收款项的种类分设项目，有助于高校加强各类应收款项的管理。（2）取消原＂对外投资＂项目，分设＂短期投资＂和＂长期投资＂项目。通过＂短期投资＂项目反映期末持有的短期投资和将于1年内到期的长期债券投资额，＂长期投资＂项目反映持有时间超过1年的股权和债权性质的投资；按照投资期限长短和资产的流动性，将＂短期投资＂和＂长期投资＂项目，分别划分到流动资产和非流动资产中。
3.项目保留，新设项目补充反映。（1）原＂固定资产＂项目，调整为＂固定资产＂＂固定资产原价＂和＂累计折旧＂项目，分别反映期末各项固定资产的账面价值、原价及累计折旧；更加全面真实完整地反映固定资产的原始成本、使用情况和账面价值，有利于加强资产的管理、更新和使用。（2）原＂无形资产＂项目，调整为＂无形资产＂＂无形资产原价＂和＂累计摊销＂项目，分别反映期末持有的各项无形资产的账面价值、原价和累计摊销；有利于促进高校加强无形资产的管理。
4.项目新增，反映内容新增。（1）新增＂在建工程＂项目，反映期末尚未完工交付使用的所有在建工程、包含基建账务的在建工程发生的实际成本。（2）新增＂待处置资产损溢＂项目，反映期末待处置资产的价值及处置损溢。
除以上项目外，＂应收票据＂项目及反映内容无变化。
（三）负债类项目的变化。
1.项目取消，分设新项目反映。（1）取消原＂借入款项＂项目，分设＂短期借款＂＂长期借款＂和＂其他流动负债＂项目。通过＂短期借款＂项目反映借入的期限在1年或1年内的各种借款，＂长期借款＂项目反映借入的期限超过1年的各项借款本金，＂其他流动负债＂项目反映除上述各项之外的其他流动负债，如承担的将于1年或1年内偿还的长期负债、长期应付款。按照债务期限长短，分别划分到流动负债和非流动负债中，有助于高校加强债务及风险管理、及时筹措资金归还到期或短期内即将到期债务。（2）取消原＂应付及暂存款＂项目，分设＂应付账款＂＂预收账款＂＂其他应付款＂项目。通过＂应付账款＂项目反映期末尚未支付的应付账款的金额，＂预收账款＂项目反映期末按合同规定预收但尚未实际结算的款项，＂其他应付款＂项目反映期末应付未付的其他各项应付及暂收款项。
2.项目新增，反映内容新增。（1）新增＂应缴国库款＂项目，反映按规定应缴入国库除应缴税费以外的款项。（2）新增＂应付职工薪酬＂项目，反映按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬。（3）新增＂长期应付款＂项目，反映发生的偿还期限超过1年的各种应付款项。
除以上项目外，＂应付票据＂＂应缴财政专户款＂和＂应缴税费＂项目及反映内容无变化。
（四）净资产类项目的变化。
1.项目取消，新设项目反映。（1）取消原＂固定基金＂项目，新设＂非流动资产基金＂项目，反映有预算资金安排形成的固定资产、无形资产和在建工程等非流动资产期末占用的金额；本项目不包含无预算资金安排形成的各类非流动资产期末占用的金额，如基建投资借款、校内借款和融资租赁分期未付款的非流动资产占用；净资产项目所包含的内容，符合其定义和性质；有助于区分和管理预算安排资金及债务资金形成的资产。（2）取消＂未完项目收支差额＂项目，新设＂财政补助结转＂＂财政补助结余＂和＂非财政补助结转＂项目。通过＂财政补助结转＂项目反映滚存的财政补助结转资金，＂财政补助结余＂项目反映滚存的财政补助项目支出结余资金，＂非财政补助结转＂项目反映滚存的非财政补助专项结转资金。分别资金来源反映其相应的结转和结余情况，有利于加强各类资金的管理和使用。
2.项目保留，并入新设项目。原＂经营结余＂项目保留，新设＂事业结余＂项目；新设＂非财政补助结余＂项目反映两者合计额，即反映自年初至报告期末累计实现的非财政补助结余或亏损额。
除以上项目外，＂事业基金＂和＂专用基金＂项目及反映内容无变化。
新会计制度下的固定资产和无形资产计价不再完全反映原价，还反映原价减去折旧和摊销后的净额填列账面价值。高校从财政、金融机构或其他单位借入尚未归还的各类借款，不再笼统地反映，而是分别长期借款、短期借款和其他流动负债分别反映。资产负债表的以上变化，更加有助于了解并理解报表所反映的资产、负债和净资产，避免误解误读带来的错误理解。
四、收入支出表的变化
收入支出表，是反映高校法人主体下在一定时期内如月份、季度或年度等的收入、支出和结转结余情况的会计报表。它将符合会计确认的收入、支出、净资产科目，根据资金来源的不同，分为＂财政补助资金＂和＂非财政补助资金＂两大类别，分别反映财政补助收支结转、非财政补助收支结转结余情况；有助于报表使用者理解高校法人主体下特定期间的收支动态情况及变化，了解高校资金的来源、构成和使用情况。
（一）收入支出表的结构变化。收入支出表采用多步式结构，分步计算高校的收支与结转结余及其分配（或弥补亏损）情况。对于财政补助资金，以财政补助收入为基础，减去事业支出中的财政补助支出部分，计算财政补助结转结余。对于非财政补助资金事业收支部分，以事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入和其他收入等事业类收入为基础，减去事业支出中的非财政补助支出部分、上缴上级支出、对附属单位补助支出和其他支出等事业类支出，计算非财政补助结转结余中的事业结转结余；对于已完成项目的事业结余，缴回拨款单位的，减少非财政补助结转结余；留归高校使用的，转入事业基金。对于非财政补助资金经营收支部分，以经营收入为基础，减去经营支出，计算经营亏损或结余；以经营亏损或结余减去弥补以前年度经营亏损为基础，减去应缴企业所得税和提取专用基金，计算出转入事业基金。
（二）收入支出表的项目变化。（1）收入类项目，主要按经费来源分类列示，包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入等项目。财政补助收入中，分别教育补助收入、科研补助收入和其他补助收入反映；事业收入中，分别教育事业收入和科研事业收入反映。（2）支出类项目，与收入类项目相对应，包括财政补助支出和非财政补助支出，其中非财政补助支出下设事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出、其他支出等项目。对于财政补助支出和非财政补助支出中的事业支出部分，设教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出分别反映。（3）结转结余类项目，分别财政补助结转结余和事业结转结余、经营结转结余分别列示。
收入支出表采用的多步式、按资金来源分别列示并反映的变化，既有利于按资源来源分析各类资金的收支结余，也有利于促进高校加强资金管理与使用。
五、新增报表及附注
新增主表即高校03表财政补助收入支出表，直观地反映高校法人主体下在一定时期内如月份、季度或年度等的财政补助收入、支出、结转及结余情况；有助于财政及上级部门加强对高校财政资金使用的管理、监督和分析考核，有助于高校加强财政资金的基本支出和项目支出的管理。
新增报表附注，是对资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表等报表主表、所列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注中明确要求列示高校遵循《事业单位会计准则》《高等学校会计制度》的声明；高校整体而非高校事业的财务状况、业务活动情况说明；校内独立核算单位的资产、负债和净资产及内部往来款项抵销处理加总计入资产负债表的情况，收支及收支相抵后的净额并入收入支出表的情况；报表中所列示重要项目的主要构成、增减变动情况说明；重要资产处置情况说明；重大投资、借款活动说明。通过报表附注的文字说明，以统计资料或定性信息为辅助，既弥补财务报表定量信息的不足，又能全面完整地反映高校法人主体下的相关信息，有助于信息使用者全面了解高校的财务状况、收支结余和成本费用情况，从而正确评价高校，做出恰当决策。
六、完善高校财务报表的几点建议
（一）完善资产负债表的建议。＂固定资产＂和＂在建工程＂应当将无预算安排形成的资产单独反映，即由内部借款、债务资金和融资租赁等方式形成的资产，通过固定资产和在建工程下设其中项或资产负债表外以补充信息反映，真实地反映此类资产和相应的债务。＂其他流动负债＂的反映，应当将高校承担的将于1年或1年内偿还的长期负债、长期应付款分别单独反映，通过其他流动负债下设其中项或资产负债表外以补充信息反映，准确地反映高校将于短期内筹集资金并偿还的债务。
（二）完善收入支出表的建议。调整多步式分类列示，将报表中按收入、支出和结转结余的多步式结构，调整为按经费来源分收支结转结余分别列示，即以收入减去支出计算结转结余，以更清晰地反映各类资金收支情况。收入分为财政补助收入、非财政补助收入和经营收入，非财政补助收入下设事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入等项目。支出相应分为财政补助支出、非财政补助支出和经营支出，非财政补助支出下设事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、其他支出等项目。结转结余分为财政补助结转结余、非财政补助结转结余和经营结转结余。财政补助结转结余，以财政补助收入减去事业支出中财政补助支出部分计算；非财政补助结转结余，以非财政补助收入减去非财政补助支出计算；经营结转结余，以经营收入减去经营支出计算。
（三）完善支出与成本费用调节表的建议。完善报表有关的成本费用项目，应当与高等学校财务制度中有关费用按照用途归集的分类一致，分为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。成本费用的计算，应当以除经营支出以外的其他所有支出为基数，减去与支出归集相应的资本性支出，加上与支出归集相应的本年固定资产折旧、无形资产摊销。S
参考文献：
[1]龙素英.高校成本核算探讨[J].商业会计，2014，（10）.
[2]龙素英.高校基建账务并入会计＂大账＂期初的实务探讨[J].商业会计，2014，（5）.