生产企业调节成本虚增利润的掩蔽手段及审计应对措施
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摘 要：在市场经济环境下，企业生产经营最终目的是为自身创造最大的经济利润。一些企业为了获得银行贷款会通过调节成本造假，但由于调节方式的多样化，进而导致审计愈加困难，因此，企业应加强对利用成本调节利润审计的方式探讨。本文先简要概述了企业虚增利润现象产生的原因、生产企业产品营业成本的财务核算的主要流程、生产企业调节成本虚增利润的掩蔽手段并提出了企业掩蔽调节成本虚增利润的主要手段以及相关审计策略，希望能使企业的财务核算更加规范化，减少企业发生财务风险的可能性。
关键词：调节成本;虚增利润;掩蔽手段
一、造成企业虚增利润现象产生的因素
（一）巩固企业的品牌形象
对于目前市场宏观经济形式进行分析，市场经济体制为主导，银行作为资金融通的重要机构，为更好的规避财务风险，对亏损企业和信誉不足企业的贷款申请考核相对严格，不愿意贷款给该类企业。但是企业由于日常经营规模扩张，主营产品销售垫资状况普遍，在一定程度上会导致资金短缺情形。为了能够维护其在社会上的形象，为了能够筹措到足够的资金，不惜虚报利润，多交所得税，而这部分所得税往往又通过地方政府将部分纳税以奖励形式返还企业以及为给其他会计信息使用者以各会计期间前后一致，稳定增长，即所谓的＂利润平滑＂感觉而调节盈余。
（二）企业管理层高估业绩
企业日常的生产经营活动开展，业绩考核中最为常见的标准就是参照财务指标，对于利润计划的完成度进行评估，了解资金的投入回报率，判断销售收入与上一会计年度的差值所在，对销售净利润有全面的把控，都能从根本上有效的获取企业当前经营业绩考核成果。对于上述财务指标的会计核算过程都涵盖了诸多会计数据，企业经营业绩考核工作直接影响管理层的业绩评估和个人利益。因此，对于目标利润的设定，企业必须制定相应的计划方案，满足企业领导层级对自身营业绩效的追求，在此期间可能会出现企业虚增利润的情形出现。
（三）现行会计系统变化较多
对于会计制度本身的灵活性特点，企业管理层需要应用自身对企业当前经营状况的了解程度，结合科学合理的规划判断，筛选出与现行会计系统相关且可靠的利润调节方式。为上市公司虚增利润提供必要的会计核算依据，从中获得会计制度允许范围内的利润调节成果。
二、生产企业主营业务成本核算的基本步骤
生产企业开展主营业务时，成本支出的核算包含以下过程：领用并加工原材料、在生产产品的过程中产生相应的生产成本、产生库存商品、企业主营业务耗费的成本。核算产品的成本需要合理整合并分配生产会耗费的原材料、劳动力支出以及生产费用等，对于不同品类的生产成本，根据当月该产品的生产数量，结转库存产品的单位成本，同时判断该产品本月销售量和库存单价，多方结合最终获取产品的实际销售成本。
三、生产企业调节成本虚增利润的具体方式
生产成本的会计核算过程相对复杂，包含成本支出的整合与分配内容，为人为合理结转成本、虚增利润提供了机会。企业可以使用多种方法调节成本的虚增利润手段，例如，某机床生产厂以钢材作为投资对象，投资某厂，进行＂借：生产成本，贷：原材料＂的账务处理。如此一来，产品成本增加，利润空间降低，缴纳的所得税较少，并且也隐瞒了实际的投资效益，再次降低利润空间，缴纳的所得税减少。本文主要从以下几个方面探讨了具体的掩蔽手段。
（一）少计成本及费用，虚增利润
企业的营业成本和相關费用支出，直观地表现为资金流出，相对应的降低企业的净资产。依据会计准则的相关内容，以权责发生制方式完成企业经营费用支出的会计核算，对当期的费用，无论支付与否，都以应付账款的财务会计科目进行会计报表填报。因此，通过控制结转成本，摊销经营费用支出等方式降低企业成本，以此达成虛增利润的目的。例如，2013年丙企业营业成本、管理费用以及资产减值损失分别为2.14亿元、5784.59 万元、577.43 万元，分别少计算了1232.31万元、679.58 万元、475.98 万元。也正是由于少计成本及费用的方式，2013年该企业的净利润由实际的3984.36万元上升至6372.23万元，虚增利润2387.87万元。
（二）利用合作方有效的调节成本
漏计方式的具体内容是指，生产企业已消耗从关联方购入的原材料部分不予以完成记录，相应地也减少了结转的销售成本，进而增加了很多虚假利润，同时减少资产的负债率。比如，乙企业通过股东自有资金复投以及银行等外部资金融通方式获得资金支持，财务报表上资产负债率约为70%，在当前经济低迷的情形下，乙企业未能达成2016年的生产利润目标，欠了很多款项。乙企业主要由关联方提供生产产品的消耗量，由于缺少资金，所以会欠关联方很多资金。财务在核算这一整年的生产成本时，会计入每个月消耗成本的90%，留下10%作为备查，并没有将其记到财务账上，比如，2016年12月，在不考虑税金的情况下，实际消耗的产品数量应该和记录在财务报表上的生产成本数量一致，价格应该都是5000万元，但是乙企业账面数值为4500万元，致使产品销售成本少结转500万元，虚增企业营业利润。乙企业通过计量动力降低资产负债率，进而达到次年的银行贷款财务指标。这个作假方法的掩蔽手段为：产品的库存量不变，所以盘点的时候无法得到真实的数据信息，因为此时虚增利润统计在合作方财务报表中，第三方审计机构查询过程中数据本身并非真实内容。
（三）虚构财政补贴减少成本核算
在投产的前两年间，某丙企业因为使用了节能材料生产产品，所以政府为他们提供了一些补助金，所以为企业降低了一定生产成本支出。近期，由于政府政策调整，丙企业产品的单位消耗量难以匹敌政府补助要求，但是丙企业还是依据财政补助进行成本核算，依旧采用原有政策补贴方式计算生产成本，以满足财务利润要求。会计核算中资产类会计科目为＂其他应收款＂，负债类会计科目为＂生产成本＂，致使产品销售成本结转金额降低，出现虚假利润盈余。该方式通过政府公布的过往政策文件以及实际补助金额流水，诱导第三方审计机构的思维逻辑方向，难以发现存在的异常情况。
（四）生产成本余额虚假减少销售成本结转
甲企业在日常生产中消耗的原材料、人工和费月末都是按照实地盘存制明确结存数量，倒轧本月已耗用的成本。由于近些年甲企业盈利状况较差，生产成本支出较多，为通过财务指标核验，获取外部资金融通，企业利用库存结转生产成本，调节当月产品生产量和实际成本耗损;用存货的实际数量乘以实际单价为库存余额，较少的结转生产成本提升营业利润。具体案例来说，甲企业某月主营产品库存量为100吨，余额为100万元，本月共生产了1000吨产品，有10吨没有生产完成，生产的产品全卖了，实际每吨花费的生产成本为10000元，但是甲企业却按8000元的价格将其结转为库存品，减少了生产成本和销售成本，虚假利润和生产成本达到200万元，生产成本剩下10万元，由于未产生成本支出，结算的生产成本为210万元。该方式能够保证在把控企业整体库存的同时，规避盘点核查过程，库存商品结转为销售成本，如非特意关注生产成本的结存单价，难以发现会计核算异常。
四、虚增利润审计工作开展的注意事项
（一）业务承接和风险评估阶段的注意事项
企业的执业人员在承接新业务和评估风险的过程中要先了解客户的实际情况，重点了解客户从事行业的状况、经营风险及财务状况，了解客户是否有诚信，掌握审计目的和报告的用途。特别是考虑企业是否需要完成上级安排的财务指标考核，是否存在融资压力等。同时，执业人员要与财务、设备、工艺和生产等部门人员建立良好的沟通关系，掌握相关单位的生产能力、规模、工艺流程和原料及成本方面的核算方法是否符合标准，从多角度了解企业的实际经营状况。
（二）实质性程序阶段的注意事项
通过对成本支出控制，调节企业净利润，选择性使用盘点产品存货数量，深入探究企业合作方相互之间的利益往来，明确政府层级的扶持补贴政策，由此，应用成本分析的方式，查验生产计价过程，更好的应用成本调节手段。具体而言，通过对成本的分析性复核和生产成本计价测试方式进行分析，完成注意事项列举。
1.成本分析性复核方式
对于成本调节利润的掩蔽手段本质内容展开探究，核心是企业主营业务生产成本的转化。重点关注主营业务成本和生产成本之间指标的关联性，查验相关数值，以月份为时间跨度，检查同一产品的单位成本变化情况，挖掘出可能存在的成本调节现象。具体的策略措施如下。
（1）比较当前会计年度与往年主营业务成本数据和利润数值，分析数值偏差出现的原因;
（2）比较当前会计年度与上一年度各月份主营业务成本的变动情况，绘制折线图进行直观分析;
（3）比较被审计单位与同行业内其他单位的利润差值，更好的了解当前行业内整体的经营状况;
（4）比较当前会计年度与上一年度主营产品的单位成本，有利于明确主营产品的成本费用;
（5）分别对比当期各月份的生产成本项目，筛选异常情形，并对异常情形进行重点关注;
（6）比较当前会计年度与往年原材料和劳动力价格占据生产成本的比例;
（7）比对财务部门的生产成本报表与工艺部门之间的单一产品费用损耗数额;
（8）核对原材料的出入库数额，比照生产部门记录进行查验。
2.测试生产成本计价方法
首先，对成本计算单进行抽查、检查直接材料、人工和制造费用，通过这种方式明确是否准确计算和分配相关信息，核查领料和生产工时记录是否准确，核查材料费用及人工费用这两个方面的分配汇总表等文件是否符合相关标准要求。其次，企业需对完工产品进行生产成本分配标准核验，综合评估计算方式，判断是否按照合理的原则进行分配，掌握完工产品及产品的生产成本及分配与前期是否存在较大差异，变化是否合理。最后，核对检查评估标准与前期及计算数值偏差额度，是否在可控范围内;查询本期原材料成本支出以及会计核算内容能否依据实际耗费调整库存商品的期末余额。对于当前会计年度发生的虚增利润情形审计活动开展，依据报表盘点、询证判断和具体复核等多角度进行识别，如果在以往年度发生，客户还无法知晓上一会计年度成本结转状况，对资产和负债会计科目难以获取精准数据，此时企业应该重点关注一直没有改变的余额。
（三）注重财务审计意见报告发布
对上文具体的审计策略进行应用，获取全面且充足的审计证据后，与企业进行直观的问题讨论，征求企业同意后要求其按照正确数据进行重新填报财务报表，具体细节内容可以依据编制的财务报告规定进行编制，并向公众反映，注册会计师要充分表达自己的意见。如果客户不同意，会计师要先了解相关情况，随后整理错误金额内容，若相关数据对财务报表影响较大但不涉及普遍内容，以保留意见发表为主;如若不然，应发表否定意见。
结束语：
总而言之，企业可以利用各种各样的方法通过成本调节利润，这在很大程度上会加重企业内外部审计工作的难度，因此，企业及相关部门一定要使用有效的审计策略计算自身真实的成本调节利润审计状况，只有这样才能避免在实际财务工作中出现舞弊的情况，通过这种方式减轻企业发生财务问题的可能性，规范市场的竞争环境和正常秩序，进而促进企业的长期稳定发展。
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