事业单位开办资金问题探讨
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巩恩宏+张媛媛
一、开办资金的范畴
纵观近年来事业单位法人登记管理方面的资料，关于事业单位法人开办资金的范畴主要有下列四种界定方法：
1、全部资产说。国家事业单位登记管理局、国务院法制办政法劳动司编写的《事业单位登记管理须知》（以下简称《须知》）是目前最系统最权威的事业单位法人登记管理工作工具书。它对＂开办资金＂的定义是：＂开办资金是举办单位授予事业单位法人自主使用、管理、处置的财产或者事业单位法人自有财产的数额体现。它必须符合三个条件：①必须是举办单位授予的可以自主处置的财产或者事业单位法人的自有财产；②是登记时事业单位法人的全部财产；③以人民币表示。其范畴包括事业单位法人的固定资金、流动资金，用于事业发展的专用资金，已经转化为货币形式的专用技术、专利技术、商标等产权；不包括职工宿舍、食堂等非业务用固定资产，也不包括银行贷款、其他借入资金等非自有资金＂。
2、事业单位申报说。2000年9月27日北京市机构编制委员会办公室、北京市财政局《关于规范事业单位法人登记验资业务有关事项的通知》（京编办发[2000]46号）规定：＂开办资金由事业单位申报，最高数额不得超过本单位的净资产，最低数额应以其取得本行业执业机构资格条件中规定的资产数额相一致＂。
3、实收资本说。实行企业会计制度的事业单位，其会计科目设置与实行事业单位会计制度的事业单位有很大差异，对其开办资金的范畴，会计师事务所一般参照工商企业登记验资，将＂所有者权益＂中的＂实收资本＂作为＂开办资金＂予以验资并出具证明。
4、可用于承担民事责任的全部资产说。中央编办发[2005]15号印发的《事业单位登记管理暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第33条规定：事业单位开办资金是事业单位被核准登记时可用于承担民事责任的全部财产的货币体现。事业单位开办资金包括举办单位或者出资人授予事业单位法人自主支配的财产和事业单位法人的自有财产。事业单位开办资金不包括下列资产：①代为管理的公共基础设施和资源性资产；②关系国家秘密、公共安全、公共保障，不能进入流通领域的资产；③借贷款、合同预收款、合同应付款；④职工福利费、保险金、住房公积金等专用基金；⑤规定了使用方向，不能用于民事赔偿的他人资助的资产；⑥按照法律、法规规定不能用于民事赔偿的其他资产。
综观上述四种界定方法，笔者认为：
1、对于《须知》与《实施细则》中不一致的部分应以《实施细则》为准，不应继续采纳全部资产说。
2、北京市编办2000年的规定推出的背景不得而知，推测他们考虑了公司、企业法人及社团法人注册的相关规定，希望事业单位法人登记与其取得某种程度的统一。但事业单位与公司、企业及社团在业务范围及行业资质认定方面存在很大差异：事业单位的职能及业务范围大多在政府机关或各级编办批准设立时已经确定，各级事登局在为其办理设立登记时一般不会因为其开办资金数量的多少而对其业务范围进行更改，事业单位开办资金的认定不宜盲目向企业法人注册资金的认定方法看齐。
3、实质上，实收资本说只是解决了实行企业会计制度的事业单位的特殊问题，不能解决全部事业单位的问题，因此不能看做一种独立的核定方法。实行企业会计制度的事业单位经费类型一般为经费自理（自收自支），自身拥有很大的经营自主权，参与社会竞争性经济事务较多，其业务范围所在的领域由市场配置资源的能力较强，该类事业单位从事经济业务时与一般工商企业没有多大区别。按照事业单位分类改革目标，这类事业单位以后转企改制的可能性较大。实收资本说将执行企业会计制度的事业单位＂开办资金＂与工商企业＂注册资金＂同等看待，一方面符合单位的实际情况，另一方面有利于事业单位，特别是经营服务性事业单位向企业过渡后的＂注册资金＂衔接。同时，由于按照企业会计制度的规定，＂实收资本＂科目比较稳定（企业资本除下列情况外，不得随意变动：㈠符合增资条件，并经有关部门批准增资；㈡企业按法定程序报经批准减少注册资本），有助于事业单位履约，有助于社会诚信建设。
4、可用于承担民事责任的全部财产说由于《实施细则》的权威性及在《实施细则》后中央编办没有更新的规定及解释，应是我们办理登记管理业务时必须遵循的原则。有人认为此说过于繁琐，可操作性不强，同时认为存在第五种认定方法：净资产-专用基金说。我们认为，该种观点持有者对事业单位会计制度及会计业务本身了解不够：所谓的第五种方法与用于承担民事责任的全部财产说本是一体，《实施细则》的表述是原则，净资产-专用基金说是具体的操作，二者没有本质的差别。
综上所述，关于开办资金的范畴在理论层面应该遵循《实施细则》的规定，实际操作中采用区别对待的方式：实行事业单位会计制度的单位以净资产-专用基金数认定开办资金；实行企业会计制度的单位以实收资本数认定开办资金。
二、从会计实践角度看开办资金问题
（一）从会计实践角度看开办资金的构成
《实施细则》对开办资金的构成只是做了原则性描述，在实践中，这些内容的认定与《事业单位会计制度》的具体规定密不可分。
由《实施细则》第33条第1款的规定可知，开办资金=全部财产-规定扣除部分。通过分析《事业单位会计制度》规定的各会计科目的定义及核算问题与《实施细则》第33条第2款的规定可知，规定扣除部分的第1、2、5项属于资产部类，我们称之为专用用途资产，第3项与第4项中的保险金、住房公积金共同组成了全部的负债部类，第4项中的职工福利费属于所有者权益类（即净资产部类）中专用基金。由开办资金构成公式及会计平衡等式可以推导：开办资金=全部财产-规定扣除部分=资产合计-（负债+专用基金+专用用途资产）=负债+净资产-负债-专用基金-专用用途资产=净资产-专用基金-专用用途资产。
因大多数事业单位并没有符合《实施细则》第33条第2款第1、2、5项规定的专用用途资产，一般情况下，开办资金=净资产-专用基金。
（二）新事业单位会计制度对开办资金的影响
财政部于2012年对1997年制订的《事业单位会计制度》进行了修订。修改后的《事业单位会计制度》与老制度相比一个显著的变化是：自2013年1月1日起，执行《事业单位会计制度》的单位应根据要求提取固定资产折旧。由于事业单位的会计基础是收付实现制而不是企业会计制度规定的权责发生制，所以，在旧的制度中并没有设置累计折旧。这种制度设计规定事业单位的固定资产只要不报废就一直按账面价值核算，完全不考虑减值因素，造成事业单位固定资产及净资产账面价值虚高。从事业单位登记管理的角度来看，事业单位账面反映的承担民事责任能力被夸大，这容易增加登记管理机关的责任风险。实行新的《事业单位会计制度》后，由于事业单位能够按规定计提累计折旧，其固定资产与净资产的账面价值与实际价值趋同，已经能够客观地反映该单位承担民事责任的能力，登记管理机关的责任风险也大大降低。
经费类型为财政拨款的事业单位一般所拨经费只能维持日常运转，实行新《事业单位会计制度》后，由于计提折旧的原因，如无专项拨款增加投入，其净资产规模呈逐年递减趋势。其他事业单位如经营管理不善，这一问题也会比较突出。事业单位净资产的减少即意味着开办资金的减少，对事业单位而言，随之而来的就是开办资金的变更问题。
《实施细则》第四十五条第二款规定：开办资金比原登记的开办资金数额增加或者减少超过20%的，应当申请变更登记。在旧的事业单位会计制度下，由于事业单位固定资产及开办资金的虚高问题，部分登记管理机关规定＂开办资金增加超过60%或减少超过20%的，应当申请变更登记＂。这种区别对待的做法体现了登记管理机关客观、公正、实事求是的工作态度，在一定历史阶段有其合理性。实行新的事业单位会计制度后，由于通用《事业单位会计制度》与细分的各行业会计制度在计提折旧问题上存在差异，原有的区别对待的做法显得过于简单，不能适应新形势的变化，故应加以改进：对于开始计提累计折旧的单位，应严格按照《实施细则》的要求执行增减20%的标准；对于新会计制度规定不计提折旧的单位，仍然采用增加与减少区别对待的办法。形势的发展对事业单位登记管理工作提出了更高的要求，我们工作人员除熟悉登记管理的各项法律、法规及政策外，还应对与登记管理业务相关的知识进行学习，以期在制度设计时能够做到更加合理。
三、开办资金为零或负数时的处理
一种认识认为由于开办资金意义重大，是事业单位法人证书中的重要登记事项，不宜为零或负数。遇到此类情况，应由该事业单位的举办单位或出资人为其注资，由会计师事务所出具验资证明，经登记管理机关依法确定其继续具备法人条件后，作出年检合格的决定；举办单位或者出资人不予注资，事业单位法人已不具备独立承担民事责任的能力，即不具备法人条件的情况下，由登记管理机关作出年检不合格的决定。
一种认识认为开办资金为零或负数时不能年检的可操作性不强。根据《实施细则》第五十九条规定：事业单位的法人证书废止但未经注销登记的，其法人的责任和义务存续。登记管理机关仅仅对事业单位作出年检不合格的结论只是撇清了登记管理机关的责任，而对事业单位的法人责任和业务没有任何实质影响。登记管理机关本身的权威性不够，不能单独对事业单位作出注销登记的决定。即使能够协调作出注销登记的决定，由于事业单位是承担特定社会功能和工作职责的组织机构，具有唯一性和不可替代性，中止或暂停其履行社会活动必然会导致该地区这一特定社会功能缺失，有损社会公共利益。
一种认识采取了折中的态度，建议引入担保机制：对于开办资金为负值的事业单位，可以由举办单位或有担保权的单位出具书面担保证明，即可视为单位重新具备了承担民事责任的行为能力，年检时应视情况作出年检合格的决定。
笔者认为引入担保机制的建议看似两全齐美，但建议的提出者忽略了一个重要问题：《担保法》第八条规定＂国家机关不得为保证人，但经国务院批准为使用外国政府或者国际经济组织贷款进行转贷的除外＂，第九条规定＂学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得为保证人＂，而事业单位的举办单位大多数情况下除了国家机关就是事业单位，大多不具备担保权。如果由其他具有担保权的经济组织提供担保，则该经济组织与事业单位的关系又容易引发人们有关权钱交易的猜疑。这些问题的存在都说明：担保机制的引入并不是灵丹妙药，很多情况下不能解决问题。
由于开办资金对于事业单位有着重要意义，不仅不能为零或负数，而且应该设定资金的最低限额。建议中央编办修改《实施细则》，对于开办资金为零或负数的单位，明确其举办单位或出资人的注资责任和义务；对拒不履行出注资义务的单位进行行政处罚，敦促其履行义务。在新的《事业单位会计制度》实施后，这一问题显得尤为迫切。
四、开办资金最低限额问题
《须知》指出：开办资金作为非常重要的登记事项，有三个方面的意义：
（一）将事业单位承担经济责任的数额，确定在国家有关法律、法规的规范之内，促进事业单位的发展，并防止由国家连带承担无限经济责任。
（二）从法律上确认了事业单位法人占有、使用、支配的财产和自有财产数额。
（三）为登记管理机关审查登记事业单位法人业务范围提供了重要依据。
尽管开办资金意义重大，但《暂行条例》和《实施细则》对事业单位开办资金的最低限额及年度预算并未作出具体规定。事业单位登记管理机关无法定依据可循，对认定开办资金额度是否与其业务范围相适应有一定的难度。实践中，事业单位的职能及业务范围大多在政府机关或各级编办批准设立时已经确定，各级事登局在为其办理设立登记时一般不会因为其开办资金数量的多少而对其业务范围进行更改。
鉴于种种现状，笔者认为：
1.开办资金意义重大，有必要对开办资金的最低限额出台详细规定；
2.鉴于全国范围内事业单位基本情况的复杂性，开办资金最低限额的规定应由国家立法层面作出，而不应由各地事业单位登记管理机关自行规定。具体的规定可以考虑按事业单位的不同层级、不同行业、不同类别综合考虑。
关键词：事业单位 开办资金 审核