政府责任与资源环境审计综述和启示
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王凤++王莲
◆基金项目：国家社会科学基金项目＂雾霾治理中的公众参与机制研究＂（项目编号：15XGL017）
■中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）08-0008-03
摘要：改善环境质量是一项政府环境责任。政府通过建设资源环境审计制度提升其环境治理能力，也是推进生态文明建设中的一项问责机制。文章详尽地梳理了国内外资源环境审计领域的研究成果，进一步比较阐释了审计标准、审计机构、审计内容等要素特征，最后提出我国开展资源环境审计理论和实践研究的建议。
关键词：政府责任 资源环境审计 审计标准 审计内容
对日益严峻的环境问题和社会公众不断提高的对生态环境质量的诉求，政府需要借力推进资源环境审计的实践工作来进一步落实其环境保护责任。基于现代环境治理理论，政府环境责任是以服务于社会公众的整体环境福利为目标，按照法律规定履行环境保护方面的权利和义务，同时承担相应的违法责任。政府资源环境审计是基于委托代理理论和受托责任观，由政府审计机关检查公共部门的受托责任履行情况的一种审计，其目标是服务于社会公众作为委托方对政府资源环境管理的监督权利。
资源环境审计是政府环境治理工具之一。财政部与其他部委联合印发了《关于推进水污染防治领域政府和社会资本合作的实施意见》与《可再生能源发展专项资金管理暂行办法》，明确要求专项资金专门管理且需要进行项目的绩效评价。环保部于2015年3月在甘肃省兰州市开展环境审计试点，积极探索和推动环境审计制度建设。资源环境审计的意义不仅仅是追踪检查公众反响强烈的环境问题及存在的重大环境风险和隐患项目，也不仅是为了追究渎职的政府官员，其终极目标是为了提高政府环境治理能力，改善环境质量。本文通过综述国内外相关文献研究成果，比较阐释资源环境审计要素特征，归纳总结大量案例和实证研究成果，提出我国积极开展资源环境审计的理论和实践工作的政策建议。
一、国外资源环境审计研究
上世纪90年代以来，随着环保观念的不断深入，环境审计在西方国家迅猛发展，并为大多数国家所采纳，与此同时，相关研究成果也大量涌现。本文分别就资源环境审计要素特征进行了较为详细的阐释和归纳。
（一）审计概念
由于环境审计产生和发展的时间并不长，目前尚未形成一致看法。世界审计组织——最高审计机关国际组织（INTOSAL，2001）认为常规的财务审计、合规审计和绩效审计都可以是环境审计，只有将可持续发展的概念融入一般意义的审计才可称为环境审计。加拿大特许会计师协会（CICA，1992）指出，环境审计包括环境咨询服务、场所评估、经营符合性评价、环境管理系统评价等四大类主要内容。国际内部审计师协会（IIA，1992）提出，环境审计是环境管理系统的一个构成内容，基于环境审计报告，管理者可以判断该环境管理系统是否可以确保组织的经营活动符合政府法律法规及内部政策的要求，判断环境管理系统的充分性和有效性等。美国环保局（EPA，1986）认为环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境保护要求的有关企业（或组织）经营活动进行的系统的、有证据的、定期的、客观的审计。
（二）审计标准
环境审计准则包括一般准则、工作准则和报告准则。英国标准协会（the British Standards Institute）于1992年制定的第一个环境管理体系标准BS 7750，是目前较成熟的环境审计标准之一。欧盟于1993年颁布了一项自愿性使用的生态管理和审计系列标准和规则（Eco-Management and Audit Scheme，EMAS）。国际标准化组织（ISO）根据BS 7750及EMAS制定的国际环境管理标准ISO 14000，于1996年后陆续发布，目前已被各国普遍认可。其中与环境审计直接相关的三个标准是：环境审计指南通用原则、环境审计指南审核程序之环境管理系统审计、环境审计指南之审计人员要求。美国审计总署和环保部等其他部门共同参与制定了环境审计方面的标准，颁布了具有环境审计一般准则性质的《国家审计准则》。此外，各国政府共同缔结的有关环境保护和可持续发展的国际公约，如《国际捕鲸公约》《联合国海洋公约》《生物多样性公约》《气候变化框架公约》《保护臭氧层维也纳公约》《国际热带木材公约》等也是执行环境审计的国际标准。
（三）审计内容
美国环境审计发展时间较长，涉及到自然环境和能源使用的方方面面。在环境合规与绩效审计方面，主要审计内容是确定企业（或组织）行为和后果是否合规、合法，评价其环境管理系统的效率，确认组织内部政策和经营过程的遵行性，评估组织处置、貯存和清理有害物质责任人的履职情况，评价环境负债是否恰当地确认和披露等。政府资源环境审计是目前环境审计的主要类型。德国、荷兰、加拿大等国家已经建立了政府审计、社会审计和企业内部审计相结合的环境审计体系，政府审计包括评估政府环保预算执行情况，评估政府资助环保项目建设和运营情况，确保财政资金使用的合法性和效益性。社会审计侧重于环保法规制度的落实情况，评估企业各项环保技术指标的落实情况；企业内部环境审计通过设置环保特派员岗位，负责企业日常的环保工作，并接受国家和社会审计的再监督。其环境审计实质都是合规与绩效审计。
（四）审计机构
美国政府环境审计机构主要是审计总署和环保局。荷兰政府环境审计主要由荷兰审计院负责，它是国家最高审计机关，发布年度环境审计报告，并向议会提交关于各项环境政策执行情况的审计报告。英国环境审计委员会从英国国家审计署独立出来，隶属英国下议院，专门负责评估政府部门及非政府公共团体的政策和项目对环境保护及可持续发展所发挥的作用，根据各部门部长所制定的环保目标对这些部门开展绩效审计，并向议会提交审计报告。
（五）相关案例和实证研究成果
学术成果中不乏对具体资源环境审计项目的案例研究，除了荷兰、德国、日本、法国、欧盟、美国等发达国家的环境审计案例，近年也有来自发展中国家的案例报告，如印度自1992年引入环境审计之后5年中的执行情况，墨西哥的环境审计实施状况的评估等。我国政府要求从2006年起能耗前1 000位的企业强制进行能源审计，国家发改委（NDRC，2008）专门发布了评估结果报告。
在实证研究领域，针对企业是否进行内部环境审计及其影响因素进行了研究，发达国家多采用自愿原则鼓励企业将环境审计作为内部控制和环境管理的工具。美国数据表明所有权结构、所有者国籍、企业规模、公司地理范围、生产过程等因素影响了企业环境审计的频次。德国实证数据发现，环境审计若要真正发挥监管的作用，就必须提供诸如能源审计质量标准、环境审计报告模板、强制性监督制度等保障机制。在审计技术方面，R.Huang和Y.Li（2013）提出了两阶段改进DEA环境绩效审计模型，提出包括经济、效率和生态质量等的综合性能评价模型。Musa和Ali Masykur（2012）提出地理信息系统、遥感、全球定位系统等可运用于环境审计中，筛选审计样本并确定其位置。
二、国内资源环境审计研究
由于起步较晚，又缺乏政府环境审计的实践经验，且相关审计标准尚不完善，国内学者主要集中在政府资源环境审计的规范性研究，很少涉及内部审计和社会审计，缺乏具体审计案例和实证研究成果。然而，学界和政府已经达成了一致共识：我国需要开展环境审计，特别是当下的政府资源环境审计要率先行动。开展资源环境审计是贯彻落实科学发展观、建设资源节约型、环境友好型社会的必然要求，也是促进生态文明建设、实现经济、社会全面可持续发展的迫切需要，还是完善中国特色审计监督制度，推进我国审计事业发展的重要内容。
（一）审计标准
自我国1973年颁布第一个环境标准《工业＂三废＂排放试行标准》起，环境标准化工作开展已近三十余年。但目前，我国审计机关尚未明确提出针对环境审计的审计标准或审计标准框架。笔者认为环境审计标准除包括《宪法》《会计法》《审计法》及其实施条例、审计准则等一般的会计和审计法律体系外，还包括与环境保护有关的法律、法规和制度等。例如，《环境保护法》《大气污染防治法》《水污染防治法》等关于环境保护方面的法律都构成了环境审计标准的重要内容。2007年实施的《中国注册会计师审计准则》要求注册会计师对被审计单位披露的环境信息进行审计并发表审计意见，标志着我国专门的环境审计准则正式开始施行。除了本国的诸多法律之外，我国还积极采用和推进了包括GB/T24011和GB/T24012等的国际环境标准。
（二）审计机构和审计内容
我国已经设置了专门的政府环境审计机构，隶属于各级政府审计部门。1998年，国务院在批准审计署机构改革方案中强化了环境审计的职能，专门成立了农业与资源环保审计司，赋予国家审计机关环境审计的职能，2003年6月，审计署成立环境审计协调领导小组，由一位副审计长任组长。目前，我国政府资源环境审计，主要是对环保专项资金的筹集、使用和管理过程中的真实性、合法性和效益性的审计，部分地开展了环保项目的绩效审计试点，其实质仍是财务审计。有案例研究对云南、太湖流域、甘肃等地的资源环境审计工作进行了评估。张宏亮等（2015）构建了自然资源资产离任审计的指标体系。
三、启示和建议
通过本文对国内外资源环境审计问题的综述性回顾，在审计标准、审计主体、审计内容和机构设置方面进行了较为详尽的比较阐释，为了尽快推进我国政府资源环境审计在理论和实践领域的研究，笔者提出以下几个方面的建议。
（一）在理论层面构建资源环境审计标准体系
随着环境保护领域里各项法规制度的不断完善，审计署连同其他部门应该相应积极完善环境审计标准体系。一方面要借鉴国际上较成熟的和被普遍认可的环境审计标准，采纳其中较先进的具体标准；另一方面也要结合我国的实际情况，包括政府预算资金管理制度、企业会计准则、审计准则等各项制度和具体准则指南等，不仅仅要明确环境审计的一般准则，界定環境审计准则的基本框架和基本制度，也要配套出台各项具体审计准则，作为环境审计人员的具体操作指南，比如，审计程序指南可明确审计人员正规操作的程序流程，指引审计人员明确适用的法律法规，选择适当的审计工具及审计风险规避等，可以大大规避审计人员违规操作引起的风险和损失。审计标准的制定过程需要审计机关、环保部门、能源部、国土资源部等多部门间的协同管理，特别是鉴于目前我国的政府管理体制在环境管理领域表现出来的条块分割与各自为政的现象，更需要审计机关牵头，组织其他政府部门参与完成审计标准的制定。
（二）在实践中率先推进政府资源环境审计
国家审计作为我国经济监督体系中的主导力量，理应率先承担起保护环境的职责。鉴于目前我国环境治理的制度体系和治理机构设置等，＂命令-控制＂型的环境管理体系并未彻底改变，因而，开展政府环境审计应是当下环境审计的主要内容，这也是发达国家在过去近半个多世纪发展过程中的经验。除了环保专项资金使用的财务审计外，更加强调政府履责绩效评估和环境治理能力的评价，比如各级政府落实国家和上级政府有关环境保护的法律法规、环境标准、环境规划和政策的基本情况，判断地方政府履行职责的效果，是否降低了污染物排放、是否改善了环境质量、投入和产出的效率评估等。至于企业内部环境审计，由于审计报告的法律效力，企业会选择慎重规避风险，因而，短期内不建议强制性要求企业披露环境审计报告。
（三）借助信息技术构建资源环境审计数据库
信息技术和现代互联网技术的发展为云端审计提供了现代化的技术手段，更重要的是环境审计也离不开这些已有的环境信息方面的数据库资源，要进行环境质量的监管和评估更需要长期的环境数据，批量数据的处理需要审计人员必须掌握传统审计技术与现代互联网信息技术的结合。比如，我国政府在＂节能减排＂控制方面已经投入了前所未有的资源，包括在碳排放标准、排污权交易市场的构建、企业节能减排信息的披露等积累的数据库信息，可以作为审计机关开展资源环境审计项目的基础数据资源。来自地方环保、国土、林业、农业等部门的环境监测在线系统、环境状况公报以及土地、河流、矿产、林地等资源的统计资料也是重要的基础数据；而通过调查获取的如环境事故次数、公众满意度和环境纠纷上访次数等数据也是进行审计评价时的重要依据。没有长期的数据信息难以对环境质量做出相对客观和可靠的判断与评估。
（四）储备多元化的资源环境审计人才队伍
传统审计人员完全可以参与到环境审计工作中来，但是，绝对不可缺少环境方面的专家，比如，环境科学、环境规划、水资源、能源领域方面的专业技术和管理人员等都可以进入到审计项目中直接参与环境审计，缺少环境保护领域专家的审计并不能成为环境审计。除了加强现有审计队伍和审计人员的环境管理和环境科学方面的培训以外，更多地是注重引入协作管理的观念，充实环境保护领域的专业人员进入审计组织，比如选择法律、社会学、历史学、环境学、地质学、经济学、公共管理等学科的专业人士参与到具体的环境审计项目中。Z
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作者简介：
王凤，女，西北大学经济管理学院，教授，博士生导师，博士；研究方向：环境管理及财务管理。