营改增的减税效应政策缺陷与制度重构
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摘要：＂营改增＂有着缜密的制度变迁逻辑，引领我国税制走向公平与效率，堪称是一场深刻的制度变革。＂营改增＂对建筑业、房地产业、金融业、保险业、生活服务业都产生了极为深远的影响，使我国税制真正向消费型增值税转型。此外，＂营改增＂的制度转换成本、政策缺陷也是不容忽视的。文章从顶层设计、报价模式、金融利息抵扣、简易计税方法等角度探讨＂营改增＂，并对增值税立法和制度重构提出若干政策建议。
关键词：营改增 简易计税方法 制度重构
一、＂营改增＂减税效应的行业比较
＂营改增＂是1994年分税制改革以来我国经济领域最深刻的一次税制改革，使国家在完善税制方面又迈进了一大步。＂营改增＂区分不同行业、不同税目税率，分别规定不同的税收政策和税务处理模式，每一行业受到＂营改增＂的影响程度也不尽相同，不同企业的增值税实际负担率也不尽相同。因此，＂营改增＂的行业效应因行业不同而呈现出不同的特点。下面结合制造业、商贸业、建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等不同行业，对＂营改增＂的减税效应进行深入分析。
（一）制造业与商贸业。原先已经实行增值税制度的制造业（涵盖销售货物、加工、修理修配劳务）、商贸业，这次＂营改增＂会获得更多利好政策。原因在于其他新增＂营改增＂行业拓展了制造业与商贸业的进项税额抵扣范围，这两个行业的企业税负因＂营改增＂而显著降低。增值税新增的三大税目——＂销售服务＂＂销售不动产＂＂销售无形资产＂，都纳入增值税征收范围，对制造企业、商贸企业来说，只要购买服务、购买不动产和无形资产获得合法的增值税专用发票，都可以抵扣增值税进项税额，享受明显的＂减税效应＂，这也标志着我国增值税正式过渡到规范的消费型增值税。
（二）建筑业。建筑业＂营改增＂政策规定，老项目和＂甲供工程＂＂清包工＂项目可以选择采用简易计税方法，其税负不会出现大的波动，甚至因为价税分离而减少其应纳税额，所以建筑业在过渡期间的整体税负会有所下降。＂营改增＂后，建筑业新项目适用的增值税率为11%，如果不能获取足额的可抵扣的进项税额，该行业将面临实际税负率的显著增加。即建筑业的税负水平不仅取决于销项税额的大小，也取决于允许抵扣的进项税额的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很难取得进项税额，加上建筑企业的工资薪金、劳务费呈逐年增长之勢，而工资薪金、职工福利费、劳务费等不能抵扣进项税额，无形中扩大了不能抵扣进项税额的支出比重。此外，由于建筑工程项目金额巨大，工程预收款及工程决算款支付时，进项税额不能得到及时抵扣，会让建筑企业出现巨额现金流出。
还有两个因素也显著影响建筑企业的税负率：一是上下游企业之间的博弈关系体现在争夺建筑材料的购买权以增加税额抵扣力度，这导致建筑行业＂甲供工程＂＂清包工＂明显增多，虽然可以选择简易计税方法，但是无形中削减了建筑业的利润空间；二是以往建筑行业内部存在大量＂挂靠模式＂，如果继续采取＂挂靠模式＂，销项税额的提高不仅抬高了被挂靠方的税负水平，也给＂挂靠模式＂的多方当事人带来了虚开增值税专用发票的风险，所以建筑业＂挂靠模式＂可能会因＂营改增＂而彻底消失。综合上述多种影响因素，笔者认为建筑业短期内很难扭转税负增长的大趋势。
（三）房地产业。＂营改增＂给房地产业带来利好政策。原因是确认房地产销售额时，允许以全部价款和价外费用之和扣除对应的土地出让金后的余额作为销售额，这导致房地产销售环节的实际税负率下降。进项税额抵扣使得房地产企业最终销售不动产的增值税税负率低于5%的营业税。房地产老项目可以选择采用简易计税方法计税，缓解行业的税负波动风险。假设在房地产开发活动中土地成本占到全部价款和价外费用之和的40%，则销售不动产的实际税负率为：11%×（1-40%）=6.6%，相当于比原来销售不动产的5%的营业税税率高出1.6%，但此时还未抵扣进项税额，若满足下式：可抵扣的进项税额≥（全部价款+价外费用-土地成本）×1.6%，则房地产业最终的增值税税负率会低于营业税制下的5%的税负率。实际上，房地产业购入的所有货物、服务、无形资产、不动产等取得扣税凭证的合法的进项税额都允许抵扣，房地产企业因此会出现显著的＂减税效应＂。
（四）金融业。金融业虽然主业围绕融资业务展开，相对单纯，但其衍生出的金融服务和金融商品类型繁多，衡量金融服务增值的口径目前不统一，金融商品的界定不统一。＂增值税＂顾名思义，侧重于对经济循环中销售或交换商品产生的增值额征税，针对金融业而言，难点在于科学界定和衡量增值额，这是金融业＂营改增＂的关键点。金融业＂营改增＂后一般纳税人可以采用一般计税方法，允许采用税款抵扣制。但是，存款方（法人或自然人）获取的存款利息收入免征增值税，贷款方向金融机构支付的贷款利息支出也不得计算抵扣增值税，仅对金融机构所获取的贷款利息收入征收增值税。因此，贷款利息支出和贷款利息收入的增值税处理不匹配，导致未能彻底解决金融业和实体经济之间的增值税抵扣问题，全行业、全范围打通增值税抵扣链条的理想远未实现。值得注意的是，年末累计金融商品转让价差不得结转抵减下一年度的应税收入，也会加大金融业的增值税负担。此外，金融业普遍购置大额固定资产（包括有形动产和不动产）的概率较低，如果仅凭购进一些服务项目抵扣进项税额，则最终金融业的增值税负担也难以出现较大幅度的下降。而此次＂营改增＂对融资性售后回租是一个利好，融资性售后回租业务最后重新划分为金融业，按照6%的增值税税率征收，税负率相比以前有所下降。
（五）保险业。＂营改增＂对寿险的影响微弱。寿险公司免税政策由营业税平移至增值税，但对财险公司有一定程度的影响，＂营改增＂后导致财险公司的净利润水平有所下降。保险成本以赔款支出和人力成本为主，但按现行＂营改增＂政策这部分成本无法抵扣进项税额，这无疑会加重保险行业的税收负担。由于保险行业的集中管理，即由集团总部统一管理的再保险业务和物资采购，与现行的税收管理制度存在矛盾，无法顺利地将可抵扣的成本反映在最终的成本中，导致总部（总公司或集团公司）的进项税额倒挂，而分支公司无票可抵，间接引起保险行业税负增加。
（六）生活服务业。生活服务企业由于所购入的进项税额不会太多，＂营改增＂后其增值税实际税负率不会比6%下降太多，可能会在5%左右徘徊，这与原来的营业税税负率没有太大差异。由于生活服务业涉及餐饮、酒店、日常生活服务等具体行业，它们之间因为进项税额抵扣情况不同而存在一定程度的税负率差异。具体每一类生活服务业税负率的变化情况，还需进行更加细致的税负测算。同时，一些生活服务类公司不含税销售额在500万元以下，属于小规模纳税人，适用3%的征收率，其总体税负较轻。
二、＂营改增＂的政策缺陷
全面推行＂营改增＂，利大于弊，赢得社会各界的普遍认同，倒逼攻坚阶段的财税体制改革。但此次＂营改增＂也暴露出一些政策缺陷，涵盖制度设计、政策细节以及执行层面，笔者对此进行剖析并希对未来的增值税立法有所裨益。
（一）＂营改增＂顶层设计与解释权问题。＂营改增＂政策的主体文件是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），该文件是在2016年3月23日颁布的，若从2012年1月1日上海首次推行＂营改增＂试点算起，至今已历时五年多，但＂营改增＂政策却留下很多税制设计遗憾，基本特征可以概括为＂政策不全、政策不细、政策不透＂，导致＂营改增＂政策出台后各地基层税务部门的政策解释多如牛毛。在随后的四五个月内，财政部、国家税务总局又补充出台一批关键性＂补丁＂文件，已有七八十项之多，如果这些＂补丁＂文件不出台，则无法确保每个行业税负只减不增，也无法使＂营改增＂框架性政策在实践中落地。这在一定程度上说明＂营改增＂政策制定的不够细，政策解释不够透彻，政策实操性跟不上社会经济发展。例如，2016年7月4日，财政部发布了《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）意见的函>》（财办会[2016]27号），进一步规范增值税会计处理。这一文件对企业财税处理产生了影响，笔者认为该文件应早出台，至少和＂营改增＂政策应该同步执行。直至2016年12月3日，《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）正式出台，但距＂营改增＂全面推行已经过去8个多月，若企业此前未能采取与该文件规定一致的会计处理，是否必须对原来的会计处理进行调整呢？从专业角度分析这是必须的，即企业的会计处理与政策规定不一致的必须进行追溯调整。如果早颁布文件，就不会给企业增添无谓的会计追溯调整成本。
（二）＂不含税＂报价模式未能在实践中推行。增值税是价外税，如果采用＂含税价＂报价体系，则必须进行价税分离，才能计算应纳增值税额；如果采用＂不含税价＂报价体系，则不须进行价税分离，可直接计算应纳增值税额。但此次＂营改增＂试点，相关部门未能就此问题进行有效引导，最终选择了＂含税价＂报价模式，从而导致增值税的计算必须首先进行＂价税分离＂，然后才能计算增值税额。＂含税价＂报价模式：一是增加了增值税计算的复杂性。价税分离计算增值税的过程必须先做除法，再做乘法，由于增值税适用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多档比例税率，无疑增加了计算的难度和保留的小数点位数。二是增加了其他相关税种的计算难度。按照《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）的相关规定，＂营改增＂后，契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据明确如下：（1）计征契税的成交价格不含增值税。（2）用于出租的房产项目，计征房产税的租金收入不含增值税。（3）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。三是不利于培养法人和自然人的依法纳税意识。采用＂含税价＂报价模式，法人和自然人在日常经营活动中发生了销售货物、加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产等业务时，都不认为自己必须承担增值税，而是想方设法转嫁税负或规避税收。如果采用＂不含税价＂报价模式，则不仅销售方知悉所应承担的增值税负担，购买方也非常清楚自己所付出的增值税额，有利于在市场经济中树立依法纳税意识。
住房城乡建设部也在＂营改增＂期间多次颁发文件指导建筑业计税依据的制定。譬如，《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定，工程造价=税前工程造价×（1+11%）=（人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润）×（1+11%），这里的工程造价采取的是＂含税价＂报价模式。本来建设工程的内部成本费用预算采取的是不含税价，但对外报价时必须加上相應的增值税额作为最终报价。此后，全国各地纷纷效仿，颁布类似的政策以规范建设工程报价，北京市和上海市分别于2016年4月份颁发《北京市住房和城乡建设委员会关于印发〈关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见〉的通知》（京建发[2016]116号）和《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》（沪建市管[2016]42号），对辖区内的建设工程报价予以指导，这是＂含税价＂报价模式的典型例证。
（三）金融贷款利息支出抵扣进项税额问题。虽然金融机构实行税款抵扣制，抵扣链条趋于完整，税制的公平性也逐渐显现。但是，对于其下游客户而言，如果属于一般纳税人，则仅允许抵扣接受直接收费金融服务所支付的手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、结算费等各类费用支出的进项税额，而贷款利息支出不允许抵扣进项税额，金融商品转让也不能获得增值税专用发票（政策规定金融机构转让金融商品时不得开具增值税专用发票），导致金融借贷环节大量利息支出的进项税额得不到抵扣，造成增值税抵扣链条中断，增加了金融机构下游客户的增值税负担。＂贷款利息支出不允许抵扣进项税额＂的政策规定，最大的缺陷在于未能打通金融业与实体经济之间的增值税抵扣通道，税款抵扣链条被割断，这极大地影响了实体经济举债经营的积极性，实体经济可能因此而产生对融资租赁的更多依赖。但融资租赁只能满足缺乏购买设备或不动产所需资金的融资诉求，对于缺乏货币资金满足营运所需的企业而言，仍无法找到能够满足抵扣进项税额的融资渠道。
（四）选择采用简易计税方法的科学性。为了防止＂营改增＂各行业税负增长现象的发生，财税[2016]36号文件规定了可以选择简易计税方法的多种情形。为实现＂各行业税负只减不增＂的改革效果，除小规模纳税人外，一般纳税人选择采用简易计税方法，具体情形如下页表所示。
根据行为动因和结果分析，允许选择采用简易计税方法的情形可归纳为以下若干情形：（1）税务部门出于税制平稳过渡考虑，防止老项目在＂营改增＂后出现税负激增现象，允许选择采用简易计税方法以保证平稳过渡，譬如，2016年4月30日之前动工的建筑承包工程老项目、房地产开发老项目，允许采用简易计税方法。但这种情形随老项目的结束而不会再发生。（2）对于＂营改增＂后抵扣较少造成税负激增的业务模式，允许选择采用简易计税方法，这一種情形属税收照顾，是一种例外事项的特殊性规定。譬如，建筑业常见的＂清包工＂＂甲供工程＂业务模式，因为建筑企业（乙方）存在建筑材料抵扣较少甚至没有抵扣的情况，允许选择采用简易计税方法以有效控制该类业务的实际税负率。（3）某项业务在营业税制度下享受低税率优惠，＂营改增＂后延续该项优惠税率政策，即采用简易计税方法保证该项业务享受低税率待遇，这属于税收优惠范畴。譬如，县及以下级别的农村合作银行和农村商业银行提供的涉农金融服务业务，可以选择采用简易计税方法，适用3%的优惠税率。（4）采取差额计税方式的某些业务，选择简易计税方法可以控制销售额以保证该业务模式下不会产生过高的增值税负担。譬如，劳务派遣、人力资源外包服务等业务，允许选择采用简易计税方法差额计税，即以全部价款和价外费用减去代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险、住房公积金后的余额确认为销售额。
虽然简易计税方法的应用都是有一定条件和理由，简易计税方法可以视为一种对特殊事项的例外处理，但＂营改增＂给出如此之多的简易计税方法的应用事项，是否会对增值税制度造成严重冲击应加以关注。能否从实践层面验证其科学性是一个值得探讨的话题。
此外，还有一个政策问题也需要关注，即与管理者、劳动力等人员有关的费用支出的进项税额不允许抵扣，这类费用支出主要包括工资薪金、劳务费用等直接人工费用、人身保险费以及与人员相关的交通费等。笔者认为，按照马克思经济学所倡导的劳动价值论以及劳动力再生产的成本补偿观，劳动力再生产其实也有成本耗费，也需要从增值额中扣除。否则这一政策的现实结果是增加了各个行业增值税的实际税负水平，尤其是对于那些劳动力密集型企业而言，增值税负担的增长不容忽视，这在一定程度上阻碍了劳动力密集型服务业的快速发展。
三、＂营改增＂后的增值税制度重构
＂营改增＂是增值税改革新的起点。＂营改增＂后，将面临增值税立法，即系统重构增值税制度。面对重构增值税制度的大好时机，我们必须抓住关键问题，创造一个发挥公平透明、减税增信效应的良税典范。
（一）增值税制度重构，凸显市场调节机制。增值税制度重构，必须破除＂营改增＂的政策积弊，完善增值税立法的市场机制，减少行政干预手段。此次＂营改增＂试点政策，强调实现从＂营业税＂到＂增值税＂的平稳过渡。税制设计的过渡期政策一般以维持或降低原税负水平为标准，体现在＂营改增＂方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和简易计税方法，这些例外事项确保过渡时期税负不增反降，这是否可以视为一种行政干预？因此，重构增值税制度，必须广泛征求社会各界的意见和建议，废除一系列违背税制公平原则的不合理条款，坚持税收法定原则，减少人为因素和行政干预对增值税制度设计的影响，还原增值税的税收中性，为增值税立法奠定基础。
（二）增值税制度重构，揭秘＂增值额＂构成。＂增值额＂是指从销售额中扣除当期购进商品与劳务所付出的代价后剩余的价值量，也就是企业或个人在生产经营过程中新创造的价值。而商品和劳务的价值有两层含义：一是物化劳动转移的价值；二是活劳动所创造的价值。物化劳动转移的价值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定资产等转移到商品中的价值；活劳动所创造的价值，表现为工资薪金、租金、资金利息和企业经营利润等。由此可以看出，这里的增值额就等于活劳动所创造的价值量，相当于国民净产值或国民收入。
一般纳税人所适用的增值税计税方法就是税款抵扣制，即将交易活动中的进项税额从销项税额中予以抵扣，然后计算应缴纳的增值税。假如进项税额和销项税额所适用的税率一致，则增值税恰好等于增值额乘以税率。制造业、商贸业、建筑业、房地产业所创造的增值额易于理解、易于计算，但银行、保险、证券、融资租赁等行业的增值额是什么，增值额的口径不易把握，导致增值额不易计算。所以，金融业征收增值税的基本原理不够清晰，各类金融业务的运作模式和收益率水平均有所不同，其增值额也不好确定，这是金融业＂营改增＂遇到的关键性问题。因此，下一步增值税立法应阐释清楚，严格界定金融业务增值额的计算口径。
此外，人工成本未能纳入抵扣范围，一些融资费用、招待费用等尚未能纳入抵扣范围，也在一定程度上削弱了增值税的税收中性作用。
（三）增值税制度重构，打破实体经济与金融经济之间的屏障。增值税制度重构，必须打破实体企业与金融机构之间的天然屏障。而这次＂营改增＂，出于财政收入、抵扣技术等考虑，政策允许金融机构可以抵扣实体经济的进项税额，但实体经济不能抵扣利息支出和金融商品转让的进项税额，这就造成两大经济体之间增值税抵扣链条断裂，增加了到金融机构融资的下游企业的税收负担。其实，＂营改增＂不仅需要打破实体经济与金融经济之间的屏障，也需要在其他各个行业之间建立完整的抵扣链条，提高各个行业之间的关联度，实现实体经济各产业板块之间以及实体经济与金融经济之间的融合。
（四）增值税制度重构，旨在建立＂公平透明，减税增信＂的税制体系。我国全面推行＂营改增＂，其经济效应在于＂公平透明、减税增信＂，即＂营改增＂不仅能够促进税制公平、信息公开透明，还能合理降低企业整体税负，有效增强社会各界的税收信用度，对我国税制改革和税收信用体系建设起到重要的推动作用。2017年4月19日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定推出进一步减税措施，持续推动实体经济降成本减税负，这是深入推进供给侧结构性改革的重要举措，有利于增强企业活力和创造力。此次减税措施以继续推进＂营改增＂为契机，减并优化增值税税率结构，自2017年7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%、6%三档，取消13%这一档税率，将农产品、天然气、报纸杂志等增值税税率从13%降至11%。
增值税制度不仅在专用发票管理方面相当严格，而且也对业务的真实性和现金流提出了强制性约束，是加强税务管理、推进税收信息化的重要举措。＂营改增＂后，增值税抵扣机制覆盖面更广，出于税款抵扣的需要，下游企业向上游企业索取发票，既促进了市场运行机制和秩序的规范，又进一步营造了＂褒扬诚信、惩戒失信＂的社会诚信环境。＂营改增＂后的增值税立法，不仅是一次重塑税制公平的良机，也是一次构建税收信用的契机。
增值税制度重构，我们期盼建立一个课税范围广、税率档次少的现代增值税制度，充分体现税收中性原则，减少对投资和生产决策的负面影响，促进生产要素在市场中的无障碍流动，提高要素生产力水平，构建一个公平透明、诚信高效的增值税制度体系，充分发挥市场对资源优化配置的功能，实现产融结合、产业融合，推动我国经济走向持续繁荣。
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