试论管理会计的对象

　　宋勇琪+王凤洲
　　摘要：文章通过对我国各学者关于管理会计对象的观点进行综述，从会计学和管理学的视角进行分析，认为应从广义管理会计的角度去理解管理会计的对象与财务会计的对象之间的关系。同时，提出管理会计的对象所应具备的特征，进而分析得出管理会计的对象是资金运动及其所体现的经济关系。
　　关键词：管理会计 对象 特征
　　于西方国家一直都把管理会计当作一种应用技术，因此目前西方所有涉及管理会计的书籍几乎都没有提及管理会计对象的问题。然而我国学者普遍认为，作为一门独立发展的学科，都应具备归属于它自身的工作对象和研究对象。这不仅有助于划分管理会计工作与非管理会计工作的边界，更为研究管理会计的理论、方法提供前提条件。
　　一、国内学者对管理会计对象的观点
　　针对管理会计的对象问题，国内学术界进行了广泛而深刻的研究，主要有以下几种观点：
　　（一）现金流量论
　　现金流量论认为现代管理会计的对象应是现金的流量。由于现金的流入和流出在数量上和时间上存在差别，因此在考虑时间价值的前提下，在现金流动这个动态过程中，可以把现金流量在数量上进行比较，从而将企业生产经营中的资金、成本、利润结合起来进行研究和分析，并为企业改善经营管理、提高生产效率和效益提供重要依据。
　　（二）价值差量论
　　在现代管理会计中，各种价值差量经过一系列的加工、处理和转换，在一定程度上可以综合反映企业的盈利水平。可以说，价值差量是企业利润的具体表现形式，它具有很强的综合性。因此，管理会计的对象应该是价值差量。
　　（三）价值运动论
　　王正德（1981）、陈美华（1990）等认为管理会计的对象并不超出作为会计学整体对象的范围，管理会计仍然是以价值运动为对象的。而管理会计与财务会计的区别在于它们各自提供信息的对象、性质和方法不同，在于它们研究问题的侧重不同。因此，价值运动应作为管理会计的对象。
　　（四）资金运动论
　　资金运动作为价值运动的具体表现形式，其可以更加全面、科学地描述管理会计的对象。企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的不断增值过程，而货币是价值量的表现形式，故在商品经济社会，必须同时运用实物的形式和商品的价值形式即货币形式来确保生产经营活动的每个环节都顺利开展。在货币转化为资金的同时，资金运动便成了价值运动的表现形式。因此，资金运动作为管理会计的对象显得更为合理。
　　（五）以获取最大利润而使企业资金运动的方向、数量、时间三者实现最优的组合
　　管理会计并不对资金运动的整个过程进行剖析，而仅是针对特定的方向，如经营决策、成本管理、责任中心等；特定的数量，如在资金的投入与收回比例上，力求使资金流入最多而流出最少；特定的时间，如因为等额资金在不同的时间点具有不同的价值，所以要考虑时间价值等因素。因此，管理会计的对象应表述为以获取最大利润而使企業资金运动的方向、数量、时间三者实现最优的组合。
　　（六）能反映和控制的经济活动及其发出的信息
　　李天民（1992）、田菁（2009）等认为现代管理会计的对象是能反映和控制的经济活动及其发出的信息。对于管理会计的对象是什么的问题？应从系统论的角度来剖析，现代会计是现代化经济管理大系统的分系统，而财务会计与管理会计是从属于现代会计分系统的两个子系统。因此，分系统、子系统与大系统的对象在整体上应是基本保持一致。同时，会计直接面对的是经济活动状态和特征综合反映的信息，即综合的经济信息，而不是经济活动本身。因此，从系统论、信息论的视角来分析，管理会计的对象是能反映和控制的经济活动及其发出的信息。
　　（七）价值增值论
　　孙茂竹认为管理会计的对象是价值增值。在商品经济社会，企业的生产经营活动主要包括两个过程：一是使用价值的生产和交换过程；另一是价值形成和价值增值过程。管理会计通过对生产经营活动中的价值形成和价值增值过程进行分析和处理，从而优化使用价值的生产和交换过程，并针对有关信息提供决策支持，以实现价值增值最大化。因此，价值增值是管理会计的对象。
　　（八）管理成本论
　　成本管理作为管理会计的核心内容，使得成本-效益分析法贯穿于管理会计工作的始终，因此对企业各项活动的过程和结果进行成本-效益分析将成为管理会计工作的重中之重。而如果把经营管理层面的成本分析叫做管理成本，那么管理会计的对象便是管理成本。同时，管理成本的内容可分为以下三类：决策成本、控制成本和责任成本。
　　由上可见，尽管国内会计学界对管理会计的对象问题有不同的看法，但可以集中归纳为以下几个方面：首先，认为管理会计的对象是生产经营活动的价值运动或资金运动。其实，以上两种观点所说的管理会计对象意义等同，只不过表现形式不同而已。资金是货币的表现形式，而以资金为载体的运动即是价值运动，亦可称为资金运动。对于＂资金运动在方向、数量和时间三者基础上实现最优组合＂及＂能反映和控制的经济活动及其发出的信息＂，则属于资金运动规划和控制的具体表现形式，而非管理会计对象的本质。其次，认为管理会计的对象是管理会计运用的技术或手段而产生的结果，如现金流量论、价值差量论、成本管理论等。
　　但是笔者认为，对于现金流量论，现金流量不能代表全部的经济活动，现金流量仅能反映资本的收支状况，对于其他经济活动的内容却不能真正体现，因此不能完全满足内部管理的需要。对于价值差量论，虽然＂差量分析＂作为一种基本的分析方法贯穿始终，但是随着战略管理会计的出现，平衡计分卡等方法却并未体现此种方法的运用，因此，差量分析只是管理会计多种技术方法中的一种。同时，我们应该认识到是对象决定方法，而不是方法倒推对象，现象是本质的表现，但现象并不等于本质。作为管理会计的对象应该是客观存在的，而不是通过某种方法比较的结果，因为比较的过程已存在主观的判断。最后，对于成本管理论，管理会计的主要对象或许是对成本的管理，但是不只是对成本的管理，比如对劳动者的经济行为分析、对顾客的偏好动机的分析等都不涉及成本的问题，但却也是管理会计需要研究的问题。因此，以上几种观点，对于管理会计对象的问题考虑的不够全面。
　　二、管理会计的对象究竟是什么？
　　管理会计是会计学和管理学相结合的产物，因此，笔者认为，应该从会计学和管理学两方面来考虑管理会计的对象问题，而管理会计的对象应该是两者的结合。从会计学角度来说，会计的对象是资金运动。正如余绪缨教授所说：＂财务会计与管理会计是同源分流的。＂因此，管理会计与财务会计的分流是经济发展新常态和企业内部经营管理的客观需要。而管理会计与财务会计的分化并不是因为对象不同而相互分离，只是侧重点不同。
　　运动的基本形式是时间和空间。对于资金运动的过程，在时间方面上，是由过去、现在和将来的资金运动所形成的一系列持续不断的资金流循环。从空间方面来看，则可分为企业及其所属的各分支机构、子公司等多层次运动。因此，在时间上，财务会计更加侧重于过去一个会计期间的资金的运动状况，而管理会计则侧重于对现在和未来的资金运动状况的处理。在空间上，财务会计侧重于经济主体全面、系统、连续、综合的资金循环与资金收支，而管理会计侧重于各级责任单位部分的、非连续的、特定的资金运动状况及其信息。由此可以看出，对于资金运动而言，财务会计体现出反映和监督的职能，而管理会计则体现出计划、决策、控制和考核的职能。而两者的对象是相互联系，各有侧重，但却辩证统一。
　　从管理学的角度来说，管理学主要研究的是企业的生产经营活动的基本规律。而随着经济环境的不断发展，战略管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计、社会责任管理会计等应运而生，作为主要为内部经营管理服务的管理会计，除了要考虑资金运动的信息，还应该考虑企业战略、人力资源信息、顾客需求信息、环境保护、社会责任等诸多因素。如此，才能更好地为企业提供内部经营管理所需的信息。所以笔者认为，应该从广义管理会计的角度去考虑管理会计的对象问题。从系统论的角度，笔者认为管理会计的对象，与会计和管理的对象应该有下图的关系：
　　同时，管理会计的对象，应该具有如下特征：（1）管理会计的对象应该反映管理会计的本质。因此，如果说管理会计的本质是价值增值，那么管理会计的对象也应该是为价值增值服务的。同时，管理会计的对象也应该满足管理会计计划、决策、控制、考核等职能的需要。即能回答管理会计＂是什么＂和＂干什么＂的问题。（2）管理会计的对象应该具有客观性。管理会计对象应不受任何主观因素的影响，独立于管理会计行为之外，不依管理会计行为而存在。（3）管理会计的对象应具有概括性。管理会计对象应是管理会计作用客体所涉及范围的抽象、概括和总结，而不是其具体内容的简单罗列或归集，应当简洁、概括，而不冗长、零散。（4）管理会计的对象所涉及的范围能根据其服务对象的需要而灵活变动。管理会计有时仅是对某个责任单位部分的、非连续的或特定的信息进行处理，因此，管理会计的对象所包含的范围应该是所有的特殊的管理会计对象的集合，从而适应这种灵活多变的特点。
　　由以上的分析，我们可以看出，管理会计的对象不仅涉及了会计对象的资金运动，更结合了一些与计划、决策、控制和考核有关的非资金运动。由于会计的主要特征是货币计量，资金运动是价值运动的货币表现形式，因此从发展变化的动态角度来说，管理会计的对象更多是以面向未来的、以风险为导向的资金运动。而管理反映的是一种生产关系，由于管理会计对象的客观性，使得管理会计对象本身不能被贴上＂有益于计划、决策、控制及考核等＂这一具有主观判断特征的标签限定。由此，管理会计的对象应是资金运动及其所体现的经济关系。
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