新个人所得税法下科研单位个税筹划
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黄凌云 周华 夏敏
【摘要】 新个人所得税法实施后，综合所得征税方法及个税优惠政策的平移和衔接，为个税筹划提供了空间。文章在分析科研单位个税筹划思路和策略的同时，运用案例分析法，对不同方案下的应纳税额进行比较，选择最优筹划方案。通过计算，分析得出全年应纳税所得额中全年一次性奖金和综合所得的分配方案，为科研单位个税筹划提供思路。
【关键词】 个人所得税;综合所得;全年一次性奖金;个税筹划
【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）22-0047-04
2019年1月1日，新个人所得税法（以下简称＂新税法＂）正式实施。为了确保新税法顺利平稳实施，稳定社会预期，新税法总体上平移了现行有效的优惠政策，并根据税法的修改情况对几项优惠政策作了相应调整和衔接安排。新税法的实施，优惠政策的延续，带来了减税惠民的红利，同时给个税筹划提供了空间。
一、科研单位适用的个税优惠政策
（一）全年一次性奖金政策
《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）规定，居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。居民个人取得全年一次性奖金也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，全年一次性奖金应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
政策启示：全年一次性奖金优惠政策是适用于所有居民的普惠政策，实行期限为3年，自2019年1月1日至2021年12月31日。居民取得的全年一次性獎金有两种计税方法：不并入当年综合所得，单独计算纳税;或者并入当年综合所得计算纳税。纳税人可选择纳税额较少的方法。
（二）科技成果转化现金奖励政策
《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》（财税[2018]58号）规定，自2018年7月1日起，依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校（以下简称非营利性科研机构和高校）根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月＂工资、薪金所得＂，依法缴纳个人所得税。现金奖励是指非营利性科研机构和高校在取得科技成果转化收入三年（36个月）内奖励给科技人员的现金。
政策启示：科技成果转化现金奖励优惠政策是对应纳税所得额的减免，适用于非营利性科研机构和高校内对完成或转化职务科技成果作出重要贡献的人员，是一项激励科技人员的定向优惠政策。根据规定，现金奖励减按50%计入科技人员当月＂工资、薪金所得＂。在新税法下，现金奖励（月工薪）应属于综合所得，适用该项优惠政策;当现金奖励并入全年一次性奖金发放时，不适用该项优惠政策。
二、科研单位个税筹划思路和策略
（一）筹划思路
个税筹划的目的是节税增收。科研单位可结合计税依据、税率差别和减免税政策三方面因素，对单位职工的年所得进行纳税筹划。
1.计税依据。计税依据即应纳税所得额，计税依据越小，应纳税额越少。科研单位可通过筹划降低职工的应纳税所得额，从而降低职工的应纳税额。由于新税法提高了扣除费用的标准，在筹划过程中，可以利用综合所得和全年一次性奖金政策的计税差异，利用专项附加扣除在综合所得中扣除收入额的作用，达到少纳税甚至不纳税的效果。
2.税率差别。个人所得税实行累进税率，综合所得实行七级超额累进税率，全年一次性奖金实行七级全额累进税率。税率的多样性、差别性以及全额累进税率下临界点附近税率的变化导致应纳税额千差万别，增加了个税筹划的空间。
3.减免税政策。科研单位可以通过全年一次性奖金政策，将职工的年收入在综合所得和全年一次性奖金之间进行合理分配，通过调节两者的计税依据和税率，降低职工全年应纳税额。对于科技成果转化现金奖励，当纳入综合所得时，可减按50%计入当月＂工资、薪金所得＂，按综合所得税率计算纳税;当纳入全年一次性奖金时，适用全年一次性奖金政策，全额计算纳税;两种情况下计算出来的应纳税额不同，也给纳税筹划带来了操作空间。
（二）筹划策略
1.年收入较低人员的纳税筹划。
（1）应纳税所得额为0元。新税法规定个税扣除费用标准为60 000元/年，再加上专项扣除、专项附加扣除和其他扣除，这就意味着职工收入中约100 000元的部分不需要纳税。当职工收入较低，分月发放的工资与全年一次性奖金合计数不超过100 000元时，可以将全年一次性奖金纳入综合所得，基本可以实现不纳税。
（2）应纳税所得额大于0元，小于等于36 000元。因全年一次性奖金没有各项扣除，当发放年终奖时，应全额计税。所以，在全年应纳税所得额在0元到36 000元之间，且分月发放的工资应纳税所得额为负数时，宜将全年一次性奖金纳入综合所得，分月发放，可以达到少交税的目的。
（3）应纳税所得额大于36 000元，小于等于72 000元。全年应纳税所得额在36 000元至72 000元之间时，若全部作为综合所得，则超过36 000元的部分适用10%税率，此时，可将全年一次性奖金定为36 000元，其余作为月工资发放，使年适用税率保持在3%。
2.一般纳税筹划。当年收入较高、年应纳税所得额大于72 000元时，年收入在综合所得和全年一次性奖金中分配的原则是：使全年一次性奖金适用的税率低于或等于综合所得适用的税率。将一部分收入分离到全年一次性奖金中，可以降低综合所得税率，减少纳税额;同时，全年一次性奖金适用较低的税率，且发放额为该较低税率的金额的上限，可以最大程度地利用低税率，减少纳税额。
3.科技成果转化现金奖励纳税筹划。一般来说，科技成果转化现金奖励并入当月工资时，可享受减免50%收入的优惠政策，将现金奖励并入综合所得，可以减少应纳税额。但当全年一次性奖金及适用税率较低、含现金奖励的综合所得应纳税额及适用税率较高时，宜将部分现金奖励放入全年一次性奖金发放，使这部分现金奖励适用低税率纳税，剩余部分并入综合所得纳税，节税效果显著。下面结合案例进行分析。
综合所得税率表和按月换算的综合所得税率表如表1、表2所示。
三、案例分析
案例一：小秦2019年每月工资8 000元，交纳＂三险一金＂2 500元，专项附加扣除2 000元。2019年1月发放年终奖30 000元。全年无其他收入。则：全年综合所得（工资）应纳税所得额=（8 000-2 500-2 000-5 000）×12=-18 000（元），全年应纳税所得额=全年综合所得应纳税所得额+全年一次性奖金=-18 000+30 000=12 000（元）。
筹划方案1：年终奖30 000元一次性发放，则：全年一次性奖金应纳税额=30 000×3%=900（元），综合所得应纳税所得额<0，应纳税额为0元。全年应纳税额为900元。
筹划方案2：年终奖30 000元一次性发放15 000元，剩余15 000元并入综合所得。则：全年一次性奖金应纳税额=15 000×3%=450（元），综合所得应纳税额=（15 000-18 000）×3%<0，应纳税额为0元。全年应纳税额为450元。
筹划方案3：年终奖30 000元并入综合所得发放。则：全年应纳税额=12 000×3%=360（元）。
三种筹划方案相比较，第三种方案应纳税额最少，方案最优。
案例二：钱女士2019年每月工资18 000元，交纳＂三险一金＂4 500元，专项附加扣除2 000元;2019年取得劳务报酬60 000元;2019年1月取得年终奖150 000元，取得科技成果转化现金奖励200 000元，全年无其他收入。则：全年工资应纳税所得额=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年劳务报酬应纳税所得额=60 000×（1-20%）=48 000（元）;并入工资的成果转化现金奖励应纳税所得额=200 000×50%=100 000（元）;全年综合所得（工资、劳务报酬、现金奖励）应纳税所得额=78 000+48 000+100 000=226 000（元）;全年应纳税所得额=226 000+150 000=376 000（元）。
筹划方案1：年终奖150 000元一次性发放，则：全年一次性奖金应纳税额=150 000×20%-1 410=28 590（元）;全年综合所得应纳税额=226 000×20%-16 920=28 280（元）;全年应纳税额=28 590+28 280=56 870（元）。
筹划方案2：年终奖150 000元一次性发放36 000元，剩余114 000元并入综合所得。则：全年一次性奖金应纳税额=36 000×3%=1 080（元）;全年综合所得应纳税额=（114 000+226 000）×25%-31 920=53 080（元）;全年應纳税额=1 080+53 080=54 160（元）。
筹划方案3：年终奖150 000元一次性发放144 000元，剩余6 000元并入综合所得。则：全年一次性奖金应纳税额=144 000×10%-210=14 190（元）;全年综合所得应纳税额=（226 000+6 000）×20%-16 920=29 480（元）;全年应纳税额=14 190+29 480=43 670（元）。
三种筹划方案相比较，第三种方案应纳税额最少，方案最优。
案例三：钱女士2019年每月工资18 000元，交纳＂三险一金＂4 500元，专项附加扣除2 000元;2019年取得劳务报酬60 000元;2019年1月取得科技成果转化现金奖励200 000元，全年无其他收入。则：全年工资应纳税所得额=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年劳务报酬应纳税所得额=60 000×（1-20%）=48 000（元）;全年工资、劳务报酬应纳税所得额=78 000+48 000=126 000（元）。
筹划方案1：现金奖励200 000元并入综合所得。则：全年综合所得应纳税额=（126 000+200 000×50%）×20%-16 920=28 280（元）。
筹划方案2：现金奖励200 000元一次性发放36 000元，剩余164 000元并入综合所得。则：全年一次性奖金应纳税额=36 000×3%=1 080（元）;全年综合所得应纳税额=（126 000+164 000×50%）×20%-16 920=24 680（元）;全年应纳税额=1 080+24 680=25 760（元）。
筹划方案3：现金奖励200 000万元一次性发放144 000元，剩余56 000元并入综合所得。则：全年一次性奖金应纳税额=144 000×10%-210=14 190（元）;全年综合所得应纳税额=（126 000+56 000×50%）×20%-16 920=13 880（元）;全年应纳税额=14 190+13 880=28 070（元）。
三种筹划方案相比较，第二种方案应纳税额最少，方案最优。
四、全年应纳税所得额的最佳分配方案
（一）全年应纳税所得额在36 000元至180 000元以上一定数额时
当全年应纳税所得额为180 000元时，分配方案有两种可能性：全年一次性奖金发放36 000元或144 000元。由于全年一次性奖金速算扣除数小于综合所得速算扣除数，全年一次性奖金发放36 000元时的全年应纳税额小于全年一次性奖金发放144 000元时的全年应纳税额。当全年应纳税所得额超过180 000元一定数额时，两种分配方案的纳税额有一个平衡点，当低于或超过这个平衡点时，全年一次性奖金分别为36 000元或144 000元（以下同理）。设两种方案纳税额平衡下的全年应纳税所得额超过180 000元的部分为X元。则：36 000×3%+（14 4000+X）×20%-16 920=144 000×10%-210+（36 000+X）×10%-2 520，X=23 100，全年应纳税所得额=180 000+23 100=203 100（元）。
结论：当全年应纳税所得额大于36 000元，小于等于203 100元时，全年一次性奖金可发放36 000元，其余部分作为综合所得。此时，应纳税额最少。
（二）全年应纳税所得额在203 100元至444 000元以上一定数额时
当全年应纳税所得额达到或超过444 000元时，分配方案有两种可能性：全年一次性奖金发放144 000元或300 000元。设两种方案纳税额平衡下的全年应纳税所得额超过444 000元的部分为X元。则：144 000×10%-210+（300 000+X）×25%-31 920=300 000×20%-1 410 +（144 000+X）×20%-16 920，X=264 000。
合理性分析：等式左边，去除全年一次性奖金144 000元，综合所得=300 000+264 000=564 000（元），适用税率为30%，而等式左边适用税率为25%;等式右边，去除全年一次性奖金300 000元，综合所得=144 000+264 000=408 000（元），适用税率为25%，而等式右边适用税率为20%。因此，应提高等式适用税率。则：144 000×10%-210+（300 000+X）×30%-52 920=300 000×20%-1 410+（144 000+X）×25%-31 920，X=228 000，则全年应纳税所得额=444 000+228 000=672 000（元）。
结论：当全年应纳税所得额大于203 100元，小于等于672 000元时，全年一次性奖金可发放144 000元，其余部分作为综合所得。此时，应纳税额最少。
（三）全年应纳税所得额在672 000元至720 000元以上时当全年应纳税所得额达到或超过720 000元时，分配方案有两种可能性：全年一次性奖金发放300 000元或420 000元。设两种方案纳税额平衡下的全年应纳税所得额超过720 000元的部分为X元。则：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×35%-85 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×30%-52 920，X=395 000。
合理性分析：等式左边，去除全年一次性奖金300 000元，综合所得=420 000+395 000=815 000（元），适用税率为35%，等式左边也是35%;等式右边，去除全年一次性奖金420 000元，综合所得=300 000+395 000=695 000（元），适用税率应为35%，而等式右边适用税率为30%。因此，应提高等式适用税率。则：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×45%-181 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×35%-85 920，X=557 500，全年应纳税所得额=720 000+557 500=1 277 500（元）。
结论：当全年应纳税所得额大于672 000元，小于等于1 277 500元时，全年一次性奖金可发放300 000元，其余部分作为综合所得。此时，应纳税额最少。
（四）全年应纳税所得额超过1 277 500元以上一定数额时
分配方案有两种可能性：全年一次性奖金发放420 000元或660 000元。设两种方案纳税额平衡下的全年应纳税所得额超过1 080 000元的部分为X元。则：420 000×25%-2 660+（660 000+X）×45%-181 920=660 000×30% - 4 410+（420 000+X）×35%-85 920，X=372 500。全年应纳税所得额=1 080 000+372 500=1 452 500（元）。
结论：当全年应纳税所得额大于1 277 500元，小于等于1 452 500元时，全年一次性奖金可发放420 000元，其余部分作为综合所得。此时，应纳税额最少。
（五）全年应纳税所得额超过1 452 500元以上一定数额时
分配方案有两种可能性：全年一次性奖金发放660 000元或960 000元。设两种方案纳税额平衡下的全年应纳税所得额超过1 620 000元的部分为X元。则：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920=960 000×35%-7 160+（660 000+X）×35%-85 920，X=302 500。
合理性分析：等式左邊，去除全年一次性奖金660 000元，综合所得=960 000+302 500=1 262 500（元），适用税率为45%，等式左边也是45%;等式右边，去除全年一次性奖金960 000元，综合所得=660 000+302 500=962 500（元），适用税率为45%，而等式右边的适用税率为35%。因此，应提高等式适用税率。而：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920≠960 000×35%-7 160+（660 000+X）×45%-181 920。不等式左边=443 670+45%X，不等式右边=443 920+45%X，则不等式左边<不等式右边。
结论：当全年应纳税所得额大于1 452 500元时，全年一次性奖金可发放660 000元，其余部分作为综合所得。此时，应纳税额最少。
（六）全年一次性奖金最佳发放方案
上面的计算结果和结论可以概括为表3。
说明：此表适用于全年应纳税所得额中包含综合所得和全年一次性奖金的情况。当全年应纳税所得额中包含科技成果转化现金奖励时，可参考案例二和案例三，根据综合所得、全年一次性奖金和科技成果转化现金奖励情况分析发放。