对新个人所得税法实施中存在问题的思考
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【摘要】 个人所得税是对个人提供劳务等取得的报酬依法征收的一种税，关乎每个纳税人的切身利益。2018年3月，全国人大常委会通过了新修订的《个人所得税法》（以下简称＂新个税法＂），于2019年1月1日开始实施，此次改革顺应了社会经济发展的要求，综合考虑了不同地区、不同收入来源、不同家庭经济负担等因素，改革力度大，亮点突显，就2019年上半年的实施情况来看，在减轻居民税负、均衡社会群体经济利益、促进社会稳定和谐发展等方面具有良好的社会效应。但新个税法在实施中还存在一些问题，文章对此进行了思考，并提出改革建议，以期个税改革能够实现真正意义上的税负公平。
【关键词】 个人所得税;专项附加扣除;综合所得;劳务报酬;代扣代缴
【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）22-0043-04
相关资料显示，2019年一季度个税改革累计减税1 686亿元，人均减税855元，其中专项附加扣除政策的实施，新增减税146亿元，惠及4 887万纳税人，共有2 000多万纳税人因享受专项附加扣除政策而无需缴纳工薪所得个人所得税;截至5月底，累计减税2 594亿元，有1.09亿人的工薪所得无需再缴纳个人所得税。从上面的资料可以看出，新个税法实施以来，个人所得税的减税效果明显，惠及人数颇多，在一定程度上起到了积极的减税作用，但新个税法及实施方面还存在诸多问题值得我们思考。
一、新个税法在具体实施中存在的问题分析
新个税法在均衡收入与税负的关系、家庭负担与税负的关系上彰显其合理性，在加强税收征管工作方面也起到了很好的促进作用，但在实际实施过程中还存在诸多问题。
（一）减除费用标准低，调整不及时
随着经济的发展，物价上涨，居民的工资等收入也在不断增加，个人所得税的减除费用也应随之及时做出调整。但在实际中减除费用调整滞后，调整幅度偏低。本次调整是从2011年的3 500元，时隔7年才调整为5 000元，只调增了1 500元，早已跟不上物价和工资的上涨水平[1]。此次调整在一定程度上对工薪阶层起到了减负作用，但对物价上涨和消费需求的压力调节作用不够显著，特别是对于高工资高消费的一线城市而言作用甚微。
（二）专项附加扣除制度实施的困境
新个税法中提出的专项附加扣除，是以高度关注民生问题为旨而设立的，但由于制度和应用环境的因素，其在实施过程中遇到了一些困境。
一方面，这一制度的适用范围过窄，新个税法规定子女的教育费用可以在税前扣除，但0—3岁幼儿的养育费不在扣除范围内。实际上养育学前阶段幼儿的费用支出负担是比较重的，比如高昂的保姆费、对幼儿智力开发和启蒙教育的投资、因幼儿体弱而可能支付的高额医疗费用等，这些都是育儿增加的家庭经济负担，但却不能在税前扣除[2]。
另一方面，专项附加扣除信息的真实性难以确定。专项附加扣除的信息是由纳税人在个税APP上填报的，专项附加扣除项目是首次设立的，由于纳税人对此理解认识不同或有意虚报等原因，可能造成填报信息与实际不符的情况，扣缴义务人无从得知这些扣除信息的正确性，从而导致少纳税或不纳税现象的发生。同时扣缴义务人在扣税前要对接专项附加扣除信息，征税工作程序更加繁琐，加大了预扣预缴工作的难度。
（三）劳务报酬所得的税负过高
1.多重征税增加了税负。新个税法规定对于工资薪金的个人所得税在发放时由扣缴义务人预扣预缴，而对劳务报酬的取得需先开据发票，单位见票入账后才能做预扣税和发放酬金的处理。开据税票时要征收增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加四项税，税率为3%—5%，增加了纳税人的税负;新个税法规定个人所得税的预扣预缴是以劳务报酬所得额为依据计算的，也就是说这四项税在缴纳个人所得税前不允许扣除，存在＂税上征税＂的问题。由此可见，劳务报酬所得一方面税种较多增加了税负，另一方面重复征税加重了税负，这对于只能取得劳务报酬收入的纳税人来说是不公平、不合理的。
2.預缴个人所得税的可抵扣项目少，预缴税额高。劳务报酬所得的个人所得税按次或按月预扣预缴，预扣个人所得税时，每次收入不超过4 000元的，可抵扣800元，每次收入超过4 000元的部分，按劳务收入的20%抵扣，在预扣预缴时没有考虑三险一金和专项附加扣除。但在现实中，劳务报酬大多是集中几次或集中在某几个月发放的，集中发放会带来高报酬收入的表面现象，而抵扣额又太低，这就会产生较高的预扣预缴应纳税所得额导致的高预缴税额。特别是对于那些没有工资薪金收入只有劳务报酬所得的纳税人来说，较高的预扣预缴税负增加了纳税人的经济负担，甚至会影响其正常的经济生活。
3.高预扣税率，产生高预缴税额。劳务报酬所得的预扣税率，不超过20 000元时是20%，20 000—50 000元的部分是30%，超过50 000元的部分是40%，这样的高预扣税率，对于获取劳务收入的纳税人而言，个税负担是相当重的。举例来说，假如某人每年10万元的综合收入全部是工资薪金所得，专项附加扣除每月3 000元，在不考虑其他因素的情况下，年应纳税额=（100 000-60 000-36 000）×3%=120（元）;假如每年10万元的收入全是一次性劳务收入，也存在专项附加扣除每月3 000元，在不考虑其他因素的情况下，取得收入时，预缴税额=100 000×（1-20%）×40%-7 000=25 000（元）。可见，劳务报酬的高预扣税率和低抵扣额导致高预缴税额，预缴税额与实际税额的差距悬殊;且同样的收入由于来源不同，预缴税额的差距也很大，降低了纳税人劳务报酬所得的自由支配资金额，对于劳务的提供者来说是不公平的，现实中对这个问题的反映也很大。同时在个人所得税征管过程中，高预缴税额会给汇算清缴工作带来诸多不便，实际上综合所得中的稿酬所得和特许权使用费所得也存在上述问题。
（四）对于综合所得的汇算清缴工作困境重重
新个税法明确规定，取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括：一是从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除费用的余额超过6万元;二是取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除费用的余额超过6万元。显然这一规定明确了新个税法是按年综合收入征收个人所得税，汇算清缴时需要重新计算实际应纳税额，这是一项具有挑战性的工作。首先，综合所得中的各项所得额适用的税率不一致，给汇算清缴工作带来了不便。其次，汇算清缴的办法不明确，没有相关的汇算清缴细则。最后，对于综合所得的高预收税额项目，在汇算清缴后可能产生多缴退税的情况，增加了税收征管工作的程序，而且退税的具体程序和方法尚不明确。
二、新个税法的完善策略
（一）建立科学的动态调整模型
减除费用的调整严重滞后于物价和工资收入的上涨水平，原因是减除费用的调整需要立法并通过全国人大常委会修订的法律程序这样一个漫长的过程[1]，所以建立科学的减除费用动态调整机制很有必要。减除费用的确定和调整应考虑居民的收入、物价、消费、经济发展水平等综合因素，建立具有一定科学基础的动态调整模型，对减除费用进行实时动态调整。对于调整的时间和额度可以根据模型中的一些重要因素来确定，比如当消费收入比、物价收入比或通货膨胀等指标达到某一水平时就应当调整一定额度的减除费用，这样既可以保证减除费用及时调整，又能兼顾经济环境和纳税人的经济负担，达到均衡收入和税负的目的。
（二）做好征税系统与大数据信息的衔接工作
2019年8月28日，国家发改委联合国家税务总局发布《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》，要求建立个人所得税纳税信用管理机制，明确完善守信联合激励和失信联合惩戒机制，强调加强信息安全和权益维护。《通知》要求实现跨部门信用信息共享，构建税收共治管理、信用协同监管格局。构建共享大数据的个税征管信息平台，是个税征管工作的重中之重。
尽快完善大数据信息，将所有公民的信息收录齐全，改进和创新税收征管工作，构建以大数据为基础的个税征管信息平台，利用现代信息技术手段和大数据来增加税收信息的采集分析和应用能力，通过这一平台能够实时监管纳税人的收入来源信息和纳税情况等，确保个税征管工作在纳税人信息真实、合理的基础上顺利完成，避免税款流失[3]。
（三）统一综合所得的征税制度
新个税法中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得与工资薪金所得统称为综合所得，年综合所得要进行汇算清缴，但各项所得的征税制度不一样，汇算清缴工作程序复杂，因此应统一劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的征税制度与工资薪金所得的征税制度。下面以劳务报酬所得为例进行分析，稿酬所得和特许权使用费所得可以参照执行。
劳务报酬与工资薪金存在共性，即同是提供劳务活动取得的报酬，但在税收征管上却存在很大差异，致使取得劳务报酬所得者承担多种税负和高额预缴税款，所以劳务报酬所得的计税制度应参照工资薪金所得的计税制度来执行，包括税率、基本费用、专项扣除和专项附加扣除等应扣除项目。具体建议如下：
1.采用七级超额累进税率制，税率级距从3%—45%，与工资薪金所得一致。因为综合所得汇算清缴实行七级超额累进税率，所以综合所得的各项收入预缴税率与工资薪金所得的预缴税率应统一执行七级超额累进税率，且税率级距也要一致，这样可以缩小预扣税额与汇算清缴应纳税额的差距，方便综合所得的汇算清缴，对税负的公平合理性可以起到一定的积极作用。
2.对劳务报酬所得按12个月分摊计税，预缴税款在取得劳务报酬收入时按全年预扣预缴。劳务报酬在每次取得收入或一个月累计取得收入时，按月分摊并计算月预缴税额，一次性扣除全年预缴税额，这样做既体现了对于收入取得时间集中的纳税者的公平，又是能够保证税款足额进入纳税体系的良策。
3.劳务报酬所得的基本扣除费用、专项扣除项目及专项附加扣除也应与工资薪金所得相同，在預扣税款时具体分两种情况来处理。第一种情况是，纳税人既有工资薪金收入，又取得劳务报酬所得的，工资薪金所得预扣个人所得税时已抵扣的费用，在对劳务报酬所得预扣个人所得税时不得再次抵扣。第二种情况是，仅取得劳务报酬所得，没有工资薪金收入的，预扣个税所得额按12个月分摊，预扣个人所得税时基本扣除费用和专项附加扣除按月抵扣，不足抵扣的，在以后取得劳务报酬所得预扣个人所得税时，分摊后在月累计额中抵扣，已抵扣的各扣除项目在以后取得劳务报酬所得时，不得再次抵扣。下文用实例来说明。
4.避免多税种纳税和多重计税。取得劳务报酬时，需开据的税票不再征收个人所得税以外的其他税种，个人所得税由税票开据部门预扣预缴。开据税票时纳税人要如实申报劳务报酬是多项收入还是单项收入等与计税有关的信息，并收录在征税信息平台，扣缴义务人按上述方法计算并预扣预缴个人所得税。下年度3月1日—6月30日，劳务报酬所得纳入综合所得进行汇算清缴，多退少补。
以上建议方案举例来说（假设某人享有每月3 000元的专项附加扣除，再无其他扣除项）：
（1）假如某人某次劳务报酬收入12 000元，在没有其他收入的情况下，劳务报酬的预缴个人所得税额：12 000÷
12=1 200（元），分摊后不足8 000元，预缴税额为0元;如果还有工资薪金收入，劳务报酬收入的年预缴个人所得税额=（12 000÷12）×3%×12=360（元）。
（2）假如某人第一次取得劳务报酬收入72 000元，在没有其他收入的情况下，劳务报酬的预缴个人所得税额：72 000÷12=6 000（元），分摊后不足8 000元，预缴税额为0元;第二次取得劳务报酬收入100 000元，在没有其他收入的情况下，劳务报酬的预缴个人所得税额：100 000÷
12=8 333.33（元），月累计预扣预缴应纳税所得额=8 333.33
+6 000=14 333.33（元），劳务报酬的年预缴个人所得税额=[（14 333.33-5 000-3 000）×10%-210]×12=5 080（元）;第三次取得劳务报酬收入60 000元，在没有其他收入的情况下，劳务报酬的预缴个人所得税额=[（60 000÷12）×10%-210]×12=3 480（元）。如果还取得了工资薪金收入，第一次劳务报酬的年预缴个人所得税额=[（72 000÷
12）×10%-210]×12=4 680（元）;第二次劳务报酬的年预缴个人所得税额=[（100 000÷12）×10%-210]×12=7 480（元）;第三次劳务报酬的年预缴个人所得税额=[（60 000÷12）×10%-210]×12=3 480（元）。在没有其他收入的情况下，此人劳务报酬所得年预缴个人所得税额=0+5 080+3 480=8 560（元），实际年应纳个人所得税额=（72 000+100 000+60 000-96 000）×10%-2 520=11 080（元），预缴税额比应缴税额少2 520元，与年收入之比为1.09%。
通过与上文的例子进行对比可以看出，劳务报酬参照工资薪金的计税制度采用上面的方法计税，要比按新个税法规定的预缴税额少很多，实际税负也减轻了，虽然计算过程有点复杂，但缩小了综合所得的应纳税额与预扣税额的差距，对取得劳务报酬收入者更具合理性和公平性。
（四）尽快完善新个税法的相关配套制度和税收征管体系
对新个税法中尚未明确的事项及专项附加扣除项目的具体范围和标准做出具体规定，尽快出台新个税法的具体实施方案，完善税收征管制度，建立一套完整的税收征管体系平台。各地区、各部门要统筹实施个人所得稅纳税信用管理工作，完善配套制度建设，建立联动机制，杜绝偷漏税现象的发生，同时也可以使纳税人做好过渡时期的收入支配计划和个人纳税筹划工作，避免盲目预缴高额税款。
（五）加强新个税法的宣传力度，增强公民的纳税意识
据中国青年报社会调查中心报道，对网络上1 911位纳税人进行的调查显示，50.6%的人对自己个人所得税的缴纳情况有所了解，79.5%的人对新个税法的改革方案有所期待，从中可以看出纳税人对新个税法知识的缺乏和对改革的期待，所以应加强对新个税法的宣传力度，让纳税人充分认识和准确解读新个税法，明确自己的纳税义务和基本权利，增强纳税意识，也便于个税征管工作的顺利开展。
加强新个税法的宣传应做好以下几方面工作：（1）针对不同的纳税群体，要进行类别化宣传。不同的纳税群体关注的侧重点不同，要针对不同纳税群体的侧重点确定不同的宣传内容，围绕各种群体感兴趣的部分，宣传与其利益关系密切的内容，达到高效率的宣传效果[5]。（2）运用多种媒体手段加强税法宣传。在日常生活中，可以充分利用网站、电视、广播、报纸、杂志、宣传栏等各种宣传手段来宣传个税制度，拓宽新个税法宣传渠道，加大宣传覆盖面，普及个税知识。（3）加强个税征管队伍的素质和专业胜任能力，提高个税的宣传效率。个税宣传是一项长久性的综合工作，需要建立一支专业化的宣传队伍来完成新个税法的宣传和征管工作，在这个过程中，个税征管人员发挥着重要作用，是连接纳税义务人的纽带，也是沟通的桥梁。因此，征管人员应努力做好本职工作，不断提高自己的征管素质和专业知识能力，提高业务操作水平和业务胜任能力，为个人所得税的征管工作打好基础[4]。（4）加强对新个税法知识的培训和讲座。个税征管部门应组织专业人士定期到各个单位进行个税业务知识培训和讲座;各个单位（包括企业）也要定期邀请个税专业人员到单位对个税知识进行详细讲解，让纳税人对个税知识和个税征管体系有更深刻的了解，做好个人纳税筹划工作。（5）增强公民的纳税意识。在向公民普及个税业务知识的同时，还要加强法制教育，提高公民的法制观念、纳税意识和爱国觉悟。加强税收情况和财政开支的透明度，定期向社会公布个人所得税款的使用情况及用途，从而消除纳税人的抵触情绪，有效监督税款的使用情况和征管机关及工作人员的征税工作，提升纳税人的主人翁地位，从而提高个人纳税意识，全力配合征税机构，顺利、及时、足额地完成个人所得税的征缴工作[4]。
个人所得税的征管是一项艰巨而系统的工作，要顺利完成这项工作，需要依据完善的税法制度、健全的税收征管体系和信息管理平台，依靠高素质的税收征管队伍和纳税意识强的公民相互配合和共同努力。此次新个税法改革亮点多，实施效果显著，在个人税负及收入的分配方面和个人所得税征管方面都发挥着积极的影响作用，但还需要不断完善，多方面共同努力，才能使个人所得税款及时足额入库，增加国家财政收入，充分发挥个人所得税在国民经济中的职能作用，同时也使税负更加公平合理化，确保个人所得税征管工作的顺利进行。
【主要参考文献】
[1] 姚毅.新《个人所得税法》的解读及建议[J].会计之友，2019，（02）.
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[3] 邓海卓.我国个人所得税改革的问题和方向[J].经营和管理，2018，（06）.
[4] 韦小玲.个人所得税的研究[J].金融经济，2018，（10）.
[5] 李静，何婷，蒋伟.对当前我国税收宣传问题的研究[J].金融经济（理论版），2010，（06）.
[6] 何清，柴鑫，郭胜男.新个人所得税法对个人捐赠的影响分析[J].商业会计，2019，（18）.