集资诈骗案件相关税款返还问题研究
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【摘 要】刑事案件中，涉案财产返还历来都是理论界与实务界讨论的热点话题。作为违法所得处置的一部分，集资诈骗违法所得对应的相关税款（以下简称相关税款）的返还的属性以及返还与否理论界很少涉及，但集资诈骗相关税款的返还问题具有较强的社会价值，相关税款如能予以正当返还还会实现良好的社会效果。
【关键词】集资诈骗；相关税款；属性；返还
由于集资诈骗案件中行为人对涉案财产具有典型的欺骗、占有、隐匿、挥霍的等特点，案发后，被害人的财产难以得到有效发还，被害人损失惨重。同时，由于集资诈骗罪以非法吸收公众存款罪为基础i，这两种犯罪都是非法集资犯罪的主要类型，具有较强的涉众性，对此类案件涉案财产的返还除了要遵循一般刑事案件涉案财产返还的原则外，还应考虑对社会稳定的影响以及相关的政策要求，了集资诈骗案件涉案财物返还变得极其复杂。作为涉案财物的重要组成部分，集资诈骗案件中违法所得对应的相关税款的处置又成为涉案财产返还的一大难点问题。
一、相关税款属性问题探讨
（一）相关税款属于违法所得
相关税款的属性问题的探究是解决集资诈骗案件相关税款是否应当返还的首要问题。根据我国《刑法》第64条的规定，违法所得的一切财物应当予以追缴或责令退赔，对被害人的合法财产应当及时返还。刑法虽然明确规定违法所得应当予以返还，但并未明确相关税款是否属于违法所得的范畴，因而探究相关税款是否属于＂违法所得＂成为是否应当将其返还的前提。
（二）相关税款是行为人对违法所得的处置
2014年3月31日，最高人民法院、最高人民检察院、公安部联合发布《关于办理非法集资刑事案件适用法律若干问题的意见》规定，＂向社会公众非法吸收的资金属于违法所得＂。从字面含义上理解，违法所得的范围涵盖一切从被害人处吸收的资金。具体到集资诈骗案件，由于集资诈骗罪以非法吸收公众存款罪为基础，两罪都是非法集资犯罪中的主要犯罪形式，违法所得的范围包括集资诈骗、非法吸收公众存款行为人非法吸收的一切财物。而案件涉及的相关税款是在行为人在将相关资金从被害人处吸收完成后，出于种种目的而拿出一部分资金以税款的形式上交国家，因而相关税款对应的资金属于违法所得的一部分，是行为人对违法所得的处置。
（三）相关税款符合刑事诉讼法律法规规定的应于返还的处置财产
对于违法所得的处置能否追回成为相关税款是否应当返还的另一个关键问题。2014年，最高人民法院、最高人民检察院、公安部联合发布的《关于非法集资刑事案件若干问题的意见》对已由行为人处置了的涉案财产的处置进行了如下规定：＂将非法吸收的资金以及转换了的财物用于清偿债务或者转让给他人，有下列情形之一的，应当依法追缴：（三）他人以明显低于市场的价格取得上述资金及财务的。＂虽然国家税款的取得不以善意与直接对价为基础，但国家税款的征收以提供公共商品为前提。ii无论是企业还是个人缴纳的税款均以正当消费公共商品为前提，但违法犯罪行为并未消费公共商品，而是对公共商品造成严重损害，应当通过惩罚的手段来修复被损害的公共商品。因此，對于违法所得征税基础不再存在。行政机关的一切行为都属于行政行为iii，税收行为也不例外。行政行为应当有其正当性iv，与善意与对价相比，相关税款的征收所需的标准更高。因而相关税款作为违法所得的处置的一种，符合《关于非法集资刑事案件若干问题的意见》中规定的应当予以追缴的处置财产，因而相关税款属于《刑法》第六十四条规定的＂应当追缴或责令退赔＂及＂返还＂的范畴。
二、理论上的正当表明相关税款应当返还
（一）保护刑事被害人财产权益的原则表明应当返还相关税款
随着社会的发展，刑事被害人学逐渐兴起。v对被害人财产权益的保护具体到集资诈骗案件中，其最重要的一点在于在合理范围内尽一切可能扩大财产返还的范围。据统计，集资诈骗案件大部分案件退赔比例在10%左右，一些案件退赔比例甚至低于10%，vi表明被害人承受了巨大的经济损失。集资诈骗案件中的被害人相当一部分是弱势群体vii，所涉资金往往是被害人毕生的积蓄，其大量资金被骗后难以得到有效返还也会为其造成严重的生活困难。案件发生后，与10%的极低的资金返还比例相比，金融行业约20%的税负viii使得相关税款就显得相当可观。如将本部分税款返还给被害人，可以在一定程度上缓解被害人生活上的苦难，安抚被害人的情绪，亦可维护社会的稳定。
（二）刑法的恢复性功能表明相关税款应当予以返还
集资诈骗行为对被害人财产造成了损害，应当将被损害的财产恢复到被侵害前的状态，也对国家正常管理制度造成破坏，刑法打击犯罪的最终结果在于尽最大可能使财产、制度恢复到被侵害前的状态。如将涉案税款排除在违法所得财物的返还范围之外，就会出现即使行为人将其占有的全部财物予以返还，税款部分仍难以得到返还，被害的财产难以恢复到被侵害前的状态。但如将相关税款予以返还，虽然由于行为人隐匿、挥霍等原因，被害人的财产仍难以得到全部返还，但与不予返还相比，刑法的恢复性功能得到了更大限度的实现。
（三）＂任何人不得从违法行为中获益＂的基本原则表明相关税款应当返还
相关税款的返还在理论上符合＂任何人不得从违法行为中获利＂的一般原则。如将因已交国家而不能返还的税款部分的资金视为一种损失，不予返还而是由行为人以赔偿的方式予以弥补。虽然，理论上这种处理方式可以实现被害人被侵害的财产全部予以返还，但是其弊端仍然非常明显。首先将税款部分涉及的资金视为损失显然与刑事案件中对损失的一般理解不相适应。刑事案件的损失一般指犯罪行为人隐匿、挥霍、损坏等造成的损失ix，难以实现原物返还。其次，我国刑事附带民事赔偿案件实际执行率极低，＂法律白条＂现象严重x，难以有效履行民事赔偿。最后，即使被害人的＂损失＂得到全部赔偿（尽管此种情形难以实现），却导致了经过罚款、赔偿后，国家却还有一笔税收收益的怪象，严重违背任何人不得从违法行为中获益的基本法律原则。
三、相关税款的征收与相关税款的返还并不必然绝对对立
对于违法所得不具有征税的理论基础，而税务机关由于种种原因已经予以征税，这并不表明税务机征税与返还税款以及税务机关对违法所得不应征税之间不具有绝对的对立性。
（一）税务机关的征税行为具有合法性
税务机关的天然职责在于尽可能地将一切符合征税条件的收入或交易纳入征税范围，防止国家税款流失，保障国家财政收入。对于集资诈骗行为人的收入是否属于违法收入，税务机关无权判断纳税申报人的收入是否是违法收入而决定不予征税。任何被怀疑或受到刑事控告的人未经司法程序最终定罪之前应假定为无罪，xi未经审判，任何人不得确认收入为违法收入，即默认纳税申报人申报的收入属于合法收入，税务机关依照合法收入的征税规则进行征税。除非税务机关认为存在明显违法犯罪线索，方能移送司法机关处理。税务机关对实质上不具备征税基础的收入或交易征税并无《征管法》第81条至83条所规定的违法行为。相反，这种实质上的多征税款是纳税申报人借合法纳税的形式，通过伪造合法收入或交易造成的。前文已述，税务机关对纳税人故意多缴税款的行为不具有实质判断的权力，即仅对行为人少缴税款的行为有稽查的职权。
行为人之所以处心积虑地多缴税款无非出于两个目的：其一，防止因有收入或交易的外观却未缴纳税款而引起税务稽查部门的稽查并因税务稽查而使其违法犯罪之事实败露。其二，行为人对《征管法》第1条＂保护纳税人合法财产＂的表述断章取义，对其违法犯罪行为仍心存侥幸，妄图用纳税为自己违法犯罪行为披上合法的外衣，寻求法律的保护。当然，违法犯罪行为人的侥幸心理无论如何都是无法得逞的，任何投机取巧的行为都无法改变其违法犯罪的事实，无论其采取何种掩盖手段都难逃脱法律的制裁。
（二）税务机关对相关税款的返还在税收征管理论上也有其正当性
目前，我国主流税种分为三种，增值税，营业税和所得税。由于集资诈骗案件多以金融、房地产等行业为依托，涉及的税种主要为营业税。根据《营业税暂行条例》，营业税的征税对象为营业税应税营业行为。但是，由于行为人的行为的本质属于集资诈骗犯罪，相关交易视为自始无效、未曾发生，行为人应当返还相关财物，相关营业额不复存在，视同未曾发生。纳税人依营业额计算缴纳营业税后因发生退款扣减营业额的，应当退还因减少或视同未曾发生的营业额对应的营业税。因而税务机关退还营业税具有正当性。同理可适用于案件涉及额增值税、所得税的退还。增值税以增值额为征税对象，根据《增值税暂行条例》，当交易发生退货时，可以依法向税务机关申请返还增值税税款。若犯罪行为人与被害人或第三人之间发生的应纳增值税的交易不具有交易的实质，案件经法院审判后涉案财物应当返还，交易基础不复存在，增值税税款应当返还。交易不复存在，相关款项应当返还，收入也不存在，因而所得税的征税基础也不存在，相关所得税款也应当返还。综上所述，集资诈骗案件以签订合同的形式吸收被害人财物，合同具有形式上的合法性，但经司法机关确认，行为人的行为本质上是进行集资诈骗，合同无效，交易基础不复存在，犯罪行为人需返还财物，增值税、营业税、所得税等税款的征收基础也不复存在，税款返还机制得以启动，税务机关可以返还相关税款，增值税红字发票制度就是典型代表。
四、对相关税款的返还具有良好的社会效果
（一）相关税款返还机制是成熟的稅收征管制度的要素之一
对违法所得征税，国家并未付出公共商品对价，国家对公共商品遭受的损害应当通过罚款、判刑等方式得到弥补，国家税款并未有损失。在世界各国和各地区的税收征管体系中，系统的税收退库机制是健全的税收征管体系中的一个重要部分xii，为应对可能的错误征收，都建有相应的退还税款准备金，我国也不例外。对违法所得征收税款的总量与国家税收总量相比几乎可以忽略，因而退还违法所得对应的相关税款不会对我国财政收入产生不利影响。同时，对于违法所得的认定是建立在对犯罪行为人的集资诈骗行为进行严格的司法认定的基础之上的，相当于刑事审判已经成为涉案税款返还的前置程序，故涉案税款的返还程序有着严格的限制，保障了国家每笔税收的稳定性。
（二）相关税款的返还有利于维护良好的政府形象
犯罪既侵害了公共利益，也侵害了被害人的合法权益。国家既有保护公共利益的责任也有保护被害人合法权益的责任。xiii集资诈骗罪具有典型的涉众性，被害人众多，影响面极广，对于集资诈骗案件处置直接关系到公众的的利益，对涉及公众利益的问题的处理效果最能反映政府的形象。由于法律并未直接说明违法所得尤其是犯罪所得对应的税款是否应当返还，使得集资诈骗案件中国家税收利益与被害人利益出现冲突，此时，国家的价值选择显得尤为关键。＂犯罪人——国家——被害人＂的刑事三元论的理论要求国家应当尽可能维护被害人的合法权益。当国家选择了维护被害人利益时，政府以人为本的形象得以彰显。
实践中，优先维护被害人利益早已有先例可循。江苏润在非法集资案中，xiv孙海瑜、胡臻等以非法占有为目的，采用欺骗方法集资401682.65万元，至案发尚有65007.07万元未归还，给人民群众造成巨大经济损失。事后，南京市政府拨款2.2亿元用于发还润在非法集资案中被害人的损失。xv类似润在非法集资案，政府出钱部分弥补被害人损失的做法在蚁力神案、万里大造林案等案件中也有应用。虽然本文并不提倡政府在刑事案件被害人损失难以得到有效赔偿时，用财政拨款的形式对被害人的损失进行部分弥补，但政府用财政拨款的形式弥补被害人的损失与国家返还违法所得对应税款的原理是相通的，即基于保护被害人基本生存和发展的权权利，在国家财政利益与公众利益之间优先保障公众利益。人民是国家的主人，国家的一切权力属于人民，xvi因而国家财政利益与公众利益本质上是一致的，只是保护国家财政利益是通过间接的方式维护公众利益。国家退还集资诈骗案件违法所得对应的税款还能够进一步表明国家打击非法集资的坚定态度和决心，即使对集资诈骗的赃款赃物在形式上依法征收了税款，国家有关政府部门本着实事求是的原则，也会予以退回，明确表达出国家与违法犯罪行为坚决地划清界限、对集资诈骗零容忍的态度，对犯罪分子形成强有力的震慑，提高打击非法集资类犯罪的效果。良好的政府形象清晰地表明政府在维护公众利益的态度和决心，容易获得人民群众的理解与支持。人民群众的立即与支持又使得人民群众能够大力支持国家打击非法集资工作，有利于迅速查清案情，并在更大程度上挽回人民群众的损失，最终形成打击违法犯罪、维护人民大众利益的良性循环。
（三）相关税款的返还有助于政府自我监督的提升
返还相关税款、政府利益让位于公众利益的价值选择可以督促地方政府强化监管，减少＂懒政＂现象。减少非法集资犯罪的发生并不能仅仅依靠事后的打击，事前预防也很关键，在众多事前预防手段中，政府监管成为重要一环。政府监管主要体现在对行业准入的审批以及事后运营的监管。而政府监管标准的高低直接影响到能否有更多的人进入融资市场，并间接影响市场规模以及政府税收。降低监管标准，让更多的行业进入融资市场无异于是扩大市场规模、增加财政收入的直接办法，但也意味着风险的增加，容易导致更多非法集资尤其是集资诈骗行为的发生。通过强化政府利益让位于公众利益的、坚决打击非法集资的政府形象，利用返还集资诈骗违法所得对应的税款等手段，可有效督促地方政府强化风险意识，提高监管力度，有助于社会经济健康持续发展。
注释：
i郭华.非法集资认定逻辑与处置策略[M].北京：经济科学出版社，2016：75.
ii胡怡键.税收学[M].上海：上海财经大学出版社，2011：3.
iii王名扬.法国行政法[M].北京：中国政法大学出版社，1989：131.
iv姜明安.行政法与行政诉讼法[M].北京：北京大学出版社，2011：169.
v秦宗川.我国大陆地区刑事被害人保护制度论纲[J].时代法学，2014，12（02）：12—27.
vi何光，李骁晋.北京非法集资全市涉案351亿能追回投资额仅10%[N].新京报，2015年5月1日.
vii郭华.非法集资的认定逻辑与处置策略[M].北京：经济科学出版社，2016：16.
viii王鲁宁，胡怡健.我国金融业税负变化情况以及影响因素分析[J].上海财经大学学报，2012，14（4）：80—89.
ix王敏远.中国刑事诉讼法教程[M].北京：中国政法大学出版社，2012：193.
x孙国祥.刑事诉讼涉案财物处理若干问题研究[J].人民检察，2015（5）：12—19.
xi郭天武.刑事证据法学[M].北京：中国法制出版社，2015：37.
xii李丽娜.浅析国库退库存在的问题及对策[J].哈尔滨金融高等专科学报，2003，74（2）：25—26.
xiii陈彬，李昌林.论建立刑事被害人救助制度[J].政法论坛，2008，26（4）：51—64.
xiv参见江苏省高级人民法院二审（2011）蘇刑二终字第0012号.
xv何小勇.银行举报储户金融诈骗的相关法律探讨——以公安机关查出非法集资案件为视角[J].上海政法学院学报，2015（1）：74—83.
xvi惠毅，邓巍.论国家权力与人民权利之关系[J].西北大学学报，2007，37（1）：148—152.