从管理会计工具之本量利模型看广西中烟公司目标成本
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柏思萍+邓国红+蒋昌军+邹亚玲
摘要：目标成本法的应用比较广泛，目标成本的预测方法与模型也较多，不同的方法与模型各有优劣。文章针对广西中烟公司现有的基础数据，采用一定的方法进行统计分析，运用＂本量利＂模型，在广西中烟公司的特质（销售量与销售单价不能由公司控制）下，厘清目标利润与变动成本及固定成本之间的量变依存关系，有助于企业管理者进行有效的利润规划与管理。
关键词：目标成本 本量利 变动成本 固定成本
一、目标成本法
（一）目标成本法的发展。
1.企业应用。目标成本法由日本丰田公司率先推广，原意为＂成本企画＂，到了美国将其翻译为＂Target costing＂，在我國被转译成＂目标成本法＂（宋欣健，2010）。20世纪80年代，目标成本法在日本被丰田以外的其他企业广泛运用，应用结果证明：目标成本法大大提升了企业的国际竞争力。根据日本神户大学的调查：日本100%的交通、运输及车辆企业、88%的家电制造企业、83%的机械产品制造企业、75%的精密仪器制造企业和53%的金属制品生产企业均使用了目标成本管理方法（李兵兵，2009）。近年来，＂目标成本＂又成为欧洲乃至美国的厂商所追捧的管理利器，如美国的福特（Ford）汽东公司、戴尔（Dell）电脑公司、克莱斯勒（Chrysler）汽车公司；英国的唐塔拉斯汽车配件公司；加拿大的蒙哥罗电器公司均施行了目标成本法，以改善企业的成本现状和财务状况，转变企业的定价思路，帮助企业增强综合竞争力。
2.理论研究。在20世纪90年代，日本的学术界积累了很多有关目标成本管理的研究结论与成果：如贺将雄著作的《佳能成本企画》一文，详尽记录了佳能公司实施＂成本企画＂的过程，并评述了其实施结果；田中雅康的《成本企画理论与实践》在企业的价值工程基础上对＂成本企画＂的施行流程进行了评述；而在1994年日本会计学会也对成本企画研究课题发表了研究报告草案，将目标成本管理首次定位为＂管理会计＂下的一个领域，这在日本国内是具有代表性的战略性成本管理的一种模式体现，同时也是国际上的一种战略性成本管理模式。
在美国，著名的管理会计学者罗宾·库伯（Robin Cooper）发表了一系列著作，认为目标成本法应厘清的内容至少囊括＂以市场为驱动原则的产品成本规划＂＂在产品层次进行的产品目标成本规划＂和＂在零部件层次进行的产品成本规划＂三个部分。20世纪90年代，美国的国际先进制造联盟组织（The Consortium for Advanced Management-International）对目标成本法进行了一系列的专题研究，结果表明目标成本法的管理具有六个基本特征：一是价格驱动、二是以顾客为导向、三是以设计为中心、四是跨职能团队的利用、五是供应链的管理、六是企业全生命周期的成本管理理念。
在欧盟国家，学术界对目标成本法的实例研究主要是在基于其他一些成本管理理论的基础上并揉合其他一些成本管理方法进行的，如尼科利尼采在探究英国建筑业的成本管理方法时，对英国的建筑业在作业成本和产品生命周期成本两种方法的基础上进行对比研究，观察作业成本法和产品生命周期成本法对本行业是否适用，研究结论认为目标成本法如要切实达到其战略目标就必须结合＂供应链＂管理理论，同时要改善成本的确定方法。
目标成本系统的构制流程是基于目标利润倒挤而求出来的，企业的成本和利润直接联系，因此该方法获得了我国不少企业的青睐。由此也可以看出我国大多数企业对目标成本管理存有误区，只限于对企业现有产品的管理方面进行分析，被动适应市场经济。
（二）目标成本控制系统流程。目标成本法是一种管理方法与管理系统，是现代成本管理思想的表现，是将＂目标＂与＂成本＂这两个概念合二为一，帮助企业在已制定的战略愿景前提下实现企业成本战略控制理念。在如今＂互联网+＂的大背景下，企业由规模经济竞争形态演变成了信息经济下的由企业所在的供应链与其他供应链团体之间的共同竞争，企业产品成本控制的内涵延伸了，演变成了供应链上的成本控制。当然目标成本的控制模式也随之演变成了供应链上的成本控制模式。目标成本法的达成与实施，需要的是超越部门、跨企业边界的整个供应链协同上的目标成本管理团队而形成的一种系统化的程序控制理念，其控制基础是基础数据的收集，其控制起点是产品的形成-研发阶段，进而开展目标成本的预测，再经过产品设计与目标符合与否、目标成本实现与否两次测试关卡，最终确定目标成本，具体流程如图1所示。
二、目标成本预测
从目标成本控制系统流程中可以看出，＂目标成本＂能否得以实现关键在于＂预测目标成本＂这一阶段。目标成本预测有不同的模型与方法，不同的模型对应不同的方法。常用的目标成本预测模型与方法有：＂利润-成本＂模型预测法、价值工程模型预测法、变动趋势模型预测法、＂本量利＂模型预测法等，不同的预测方法有不同的优势与不足。结合广西中烟公司的基础数据，本文选择建立＂本量利＂模型对其目标成本进行预测。
（一）＂本量利＂模型预测法。＂本量利＂模型预测法是将企业的所有成本按成本性态分为固定性态成本与变动性态成本，并基于＂成本-产量-利润＂之间存在的相互依赖的线性关系进行预测。模型的假设条件是：一是企业在同一产品品种结构下某一期间的费用与产量是基本固定的；二是固定性态成本维持在一定水平的条件下，变动性态成本与生产总量保持线性关系；三是生产与销售是对称的，即生产的产品能如数销售出去，生产量与销售量保持一致。模型的计算模式是以变动成本为基础，从数学角度设计出一定的会计计算模型，从而依据模型的计算结果以图表文字为表述手段来揭示成本、销售、单价、利润之间的内在联系，进而帮助企业进行目标成本决策，是一种定量分析方法。
（二）＂本量利＂模型创建。利用Excel软件中的数据分析工具，输入需要的各种基础数据，运用成本管理理论设置预测利润的计算公式，在预测利润的前提下通过单变量求解和＂成本-销量-利润＂的关系求得变动成本与固定成本，即所要求的目标成本，也就是在预测的目标利润下的目标成本。具体模型创建思路如图2所示。
三、广西中烟公司的＂本量利＂模型分析
（一）广西中烟公司的基本数据假设。广西中烟公司主要生产自主品牌35种，共分为五个等级，按其现有的产品结构比例，根据公司近两年的历史数据进行整理分析，假设各品牌的主要生产构成要素及成本习性划分如表1所示。
表1中的成本习性划分根据成本要素组成与产量之间的依存关系的强弱判断；产量是根据近两年的销售量平均值计算得出；平均单价是在现有产品销售结构比下的结构加权平均单价；每万支利润是由近两年的利润表中总利润与单箱利润换算，加之对未来市场的销售情况预测计算得出。
（二）模型构建。由上文论述可知，要先设置预测利润，再根据预测利润与目标利润调整变动成本与固定成本。
1.定义预测利润。根据表1的数据整理出＂本量利＂法下成本预测模型中的已知数据，如下页表2所示。其中，年销售量预测值2 600 000万支是根据往年的销售量进行趋势预测估值后得出；目标利润273 000 000元是在预测的销售量下根据表1中预测的每万支利润计算得出。
根据表2的已知条件预测当前假设值下的目标利润，如表3所示。
表3中定义的目标利润预测值即是边际贡献总额弥补固定成本的乘余值，计算公式为：目标利润预测值=销售量×（单价-单位变动成本）-固定成本，根据当前已知的数据计算得出预测利润是238 575 455.6元，小于表2中的目标利润273 000 000元，因此在＂本量利＂模型下，为了实现目标利润，可以通过减少固定成本、单位变动成本，提高单价与销售量。但是根据广西中烟公司的实际情况，单价与销售量不是公司能灵活控制的，因此假设单价与销售量是不变的，只有通过调整变动成本与固定成本才能使预测利润达到目标利润的要求。
2.计算目标利润下的变动成本。假设固定成本不变，要使当前的预测利润达到目标利润的要求，必须降低单位变动成本，通过Excel软件的数据模拟分析中单变量求解工具定义预测利润的目标值为273 000 000元，求解单元是单位变动成本，在现有条件下求解出单位变动成本必须由1 855.45元降低到1 842.209791元才能完成目标利润，求解结果如表4所示。
3.计算目标利润下的固定成本。假设单位变动成本不变，要使当前的预测利润达到目标利润的要求，必须降低固定成本，同样在Excel软件中定义预测利润的目标值273 000 000，求解单元是固定成本，在现有条件下求解出固定成本由397 254 544.40元降低到362 830 000元可完成目标利润，求解结果如表5所示。
四、结论
（一）＂本量利＂模型的優劣分析。本文基于＂本量利＂模型对广西中烟公司的目标成本进行预测有其优点也有其局限性，优点是在目标利润确定的前提下，预测出的目标成本（包括固定成本与变动成本）对企业管理者顺利找到降低成本、增加利润的途径有一定帮助，进而可以帮助企业管理者进行利润规划与管理。但也有其局限性：一是＂本量利＂模型是建立在一定的假设基础上的，如本文是以假设销售单价与销售量固定为前提的，因为烟草行业的特性，销售单价与销售量不能由生产公司直接灵活控制。预测变动成本与固定成本时又是以两者相互固定为假设。只有在一定的假设条件下，＂本量利＂模型才能简化，易于以数学模型和图形来解释企业的盈亏现象，并预测企业的经营业绩。超过一定的假设，简单的＂本量利＂分析就转变为非线性的、不确定的、涉及更多变动因素的复杂分析。二是本文的分析还有一个难点，就是一定要采用某种方法根据现有的35种品牌的销量情况分析出其产品结构比，只有计算出产品结构比，才能计算出产品的综合单价与综合利润，本文建立的针对广西中烟公司的＂本量利＂模型才能行之有效。
（二）数据结果评析。从本文利用广西中烟公司的成本数据建立的＂本量利＂模型计算结果来看：首先，单位变动成本从1 855.45元降低到1 842.209791元，就能完成广西中烟公司的目标利润，单位变动成本的降低额是13.24元，降低率是0.71%，说明公司变动成本的控制非常有效，从变动成本的构成及对公司生产线的现场考察可以看出公司的材料采购、配方、制作及生产流程设计、生产员工的岗位轮值安排均行之有效，值得推广与借鉴。其次，如果假设单位变动成本是不变的，分析其固定成本可以发现，如要完成广西中烟公司的目标利润，则固定成本必须从397 254 544.40元降低到362 830 000元，降低额是34 424 544.4元，降低率是8.67%，而固定成本的定义性特征说明了固定成本是获得资源的数量，是与产能相关的成本，这说明广西中烟公司获得的资源有8.67%是浪费的，即浪费了8.67%的产能，根据公司目前的固定成本组成来看主要是四大部分：组成产品的特殊材料、折旧、非生产员工工资、期间费用，并且非生产员工工资、期间费用占绝大部分，浪费的产能主要集中在这两个部分，公司要想达成目标利润，应从非生产员工工资、期间费用着手，发挥其应有的产能效应。最后，对广西中烟公司的成本习性划分或许存在以下一些缺漏：如是否将混合成本全部归属于固定成本；是否有阶梯式可变成本全部归属到固定成本；是否有增量成本没有发觉等。
参考文献：
[1]宋欣健.目标成本管理理论与方法在我国的运用[D].首都经贸大学，2010.
[2]李兵兵.以目标成本为导向成本管理体系在机械制造业的应用[D].西南财经大学，2009.
[3]吴宇辉.烟草企业目标成本管理的应用现状及措施[J].商业会计，2013，（05）.