我国个人所得税改革路径探析
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摘要：2011年6月个税免征额由2 000元提高到3 500元距今，已近6年的时间，我国经济和社会发生了很大的变化，居民的收入水平有了较大的提高。新形势下，总结历次个人所得税改革的特点及存在的主要问题，分析个人所得税改革的动因，探讨个人所得税改革的路径，对更好发挥税收调节收入分配、实现社会公平有着重要的意义。
关键词：个人所得税 改革路径
着我国经济的不断发展和人民生活水平的逐年提高，现行个人所得税制度的弊端逐渐显现，有关个税改革的要求愈来愈强烈。继2014年前财政部部长楼继伟指出简单的提高个税起征点的做法并不公平，不能体现每个家庭的差异，未来实行综合和分类相结合的个人所得税制之后，各方对于个人所得税改革的研究在紧锣密鼓的进行中。2017年3月7日，财政部部长肖捷在＂两会＂发布会上表示，目前个人所得税改革总的思路是要从中国实际情况出发，实行综合与分类相结合，从方案的总体设计、实施分步入手，逐步建立适合我国国情的个人所得税制度。今年我国将加快个人所得税改革步伐。在此背景下，探讨个人所得税改革的有效路径显得尤为重要。
一、我国个人所得税改革回顾及特点
1980年9月《中华人民共和国个人所得税法》颁布，1981年个人所得税开征，免征额为800元，我国个人所得税制度建立。由于当时国民收入普遍未到800元免征额，个税主要针对外籍人士。1986年9月，针对我国国内个人收入发生很大变化的情况，国务院规定对我国公民的个人收入统一征收个人收入调节税，个税扣除额标准调整为400元，外籍人士的800元扣除标准不变，由此产生了内外双轨的标准。此后经历了三轮改革，2005年8月，第一轮个税改革，个税免征额从800元提高到1 600元，同时高收入者实行自行申报纳税；2008年3月，第二轮个税改革，个税免征额由1 600元提高到2 000元；2011年6月，第三轮个税改革，个税免征额由2 000元提高到3 500元，并将工资、薪金所得9级超额累进税率减至7级，取消了15%和40%两档税率，最低档税率降为3%。
几次改革表现出以下几个特点：一是改革的重点放在工薪所得免征额和费用扣除标准的提高上，二是减少了累进税率的层级，三是进一步规范了税收优惠政策。个税改革在一定时期内起到了调节收入分配、缩小贫富差距的作用，但是并没有考虑到纳税人的具体情况，调节作用极为有限。
二、我国个人所得税改革的动因
（一）提高个人所得税收入占税收收入的比重。长期以来我国个税收入占税收收入及GDP的比重较低，在2005—2016年的12年间（见表1），个税收入占税收收入比重平均为6.08%，远低于发达国家30%左右的水平，也低于发展中国家8%的平均水平（2016年为15%）。个税收入占GDP的比重平均只有0.98%，也是相当的低。而美国2015年个人所得税1.5万亿美元，占财政收入的近50%，占GDP的8.7%。个税是西方发达国家的主体税种，在组织财政收入和实现社会公平方面取得了巨大作用。我国目前个人所得税中，工薪所得税是个税收入的主要组成部分，占个税收入的60%以上。改革个人所得税尤其是工薪所得税对提高个税收入所占比重有较大的作用。
（二）更好发挥个税调节收入分配的作用。按照十八届三中全会的收入分配改革总目标，个税改革的原则是＂增低、扩中、调高＂，即增加低收入者收入，扩大中等收入者比重，降低中等以下收入者的税收负担，加大对高收入者的税收调节力度。随着经济的发展，目前，一少部分人掌握着大多数的社会资源，创造了绝大多数的社会财富，一定程度上导致社会成员间的收入差距加剧。个人所得税作为直接税，通过提高免征额、采用超额累进税率等办法，可以使高收入者多纳税，低收入者少纳税甚至不纳税，直接调节社会成员的可支配收入，在一定程度上缩小社会成员间可支配收入的差距，从而缓解社会贫富矛盾，实现社会公平。
（三）建立完善的个人收入和财产信息管理系统。由于我国人口众多，目前信息管理很不健全，加上隐形的财产、收入等情况非常复杂，建立渉税信息管理制度有相当的难度。但是，随着税收征管的加强，个税改革所需的一些技术条件将得到更好的保障。随着财产实名制和网络建设的完善，建立完善的个人收入和财产信息管理系统，是当前个税改革的迫切要求。
三、我国个人所得税改革存在的主要问题
个税的多次改革，重点在提高免征额和费用减除标准上，一定程度上减轻了低收入个人的税收负担，通过减少个人所得税税率级次有利于中等收入阶层的壮大、缩小贫富差距，但是仅靠提高个人所得税免征额来实现社会公平，缩小贫富差距是远远不够的。个税改革存在的问题主要表现在以下两方面。
（一）改革内容存在片面性。一直以来，个税改革重点内容在提高工薪所得免征额和费用扣除标准上，尽管在短期内，会提高一部分中低收入层的实际收入，但从长远来看，将个税改革局限于调整个人所得税的免征额上，不综合考虑每个家庭的收入、家庭赡养、教育支出等方面的具体情况，简单地提高免征额的做法并不公平。不仅不能起到个税调节收入分配的作用，而且还会降低其公平性，对收入分配带来负面影响，使财政收入减少。实际上，免征额只是诸多变量中的一个变量，只一味地强调提高它，而不考虑其他各种要素（例如最高边际税率、通胀指数），无异于＂盲人摸象＂，过于片面。
（二）改革对象存在局限性。我国个人所得税的征收范围仅限于城镇居民，接近14亿人口的大国，最被看重的超额累进税率的调节机制，只覆盖了3 000万工薪阶层，仅占全部人口的2%多一点。也就是说，个税改革以来存在的突出问题是我国个税征收对象主要是工薪阶层，真正通过资本等其他手段取得所得的高收入群体却不在超额累计税率调整之列，从而使个税不能有效调节到最应被调节的对象上。
四、个人所得税改革的路径
（一）建立综合与分类相结合的税制。目前我国实行的分类所得税制，是基于改革开放初期，我国经济处于初级的阶段，一些新兴的产业和商业模式还没有出现，针对居民收入水平还较低，收入来源有限而设立的，按纳税人的各种应税所得单独分类，按各种收入分别课税，不进行个人收入的汇总，在当时基本能够涵盖居民的所有收入，计算也简单。但随着我国经济的快速发展，各种新兴商业模式特别是互联网等的出现和发展，居民的收入来源比较复杂（特别是高收入阶层），并且收入结构也越来越多样化，分类所得税制不能涵盖纳税人的全部所得，又容易造成不同纳税人、不同纳税项目和不同支付方式之间的税负不公平。例如收入来源单一的工薪阶层缴税较多，收入来源多元化的高收入阶层缴税較少；劳务报酬所得缴税较多，偶然所得缴税较少；一次支付的税负高于分次支付的税负，等等，个税的＂增低、扩中、调高＂的作用没有体现。同时，税负的不公平容易造成纳税人采用各种办法如分解收入、分散所得、分次或分项扣除等来逃税和避税，导致税款流失严重。
为解决上述问题，减轻中低收入层的税收负担，公平新形式下纳税人的税负，应争取逐步建立综合与分类相结合的个人所得税税制。即除了对个人不同收入来源采取相应的分类外，还采用综合个人所得税制，将其全年的收入纳入计征范围。可以先合并部分税目，将工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得等经常性、连续性劳动所得等，合并为＂综合所得＂；其他财产性所得以及临时性、偶然所得仍然作为＂分类所得＂。进而考虑逐步将财产转让所得、承包承租经营所得纳入＂综合所得＂，资本利得单独分类。
（二）以家庭为纳税单位，合理调整税前扣除。目前以个人为单位实行统一的个人所得税的费用扣除，没有考虑家庭实际负担的差异。为完善我国个人所得税制，调节纳税人的收入分配，公平税负，应建立以家庭为纳税单位的个人所得税制度，考虑通胀指数等，确定合理的免征额后，对家庭赡养老人、子女教育、医疗、住房按揭贷款利息等相关支出进行税前抵扣。尽管这一途径目前还亟待技术上的支撑，比如如何解决我国人口流动性大的问题，三代或多代家庭如何核算费用扣除；隐性收入如何监管的问题，但这也是我国个税改革的方向。
（三）科学设计税率，完善税率设置。个人所得税的再分配效应主要取决于税率的累进性与平均性，税率的累进性越强，对收入分配的调节作用就越强。我国个人所得税采用超额累进税率与比率税率相结合的方式，工资薪金类为超额累进税率3%—45%，股息红利等为20%。有关研究结论一致表明，工薪所得中低收入者随着收入的小幅增长，税负增长较快，税率累进程度较高，高收入者收入增长的税负增幅比中低收入者的税负增幅小，现行个税对低工资收入者累进程度较高，对高收入者累进程度相对较弱，对中低收入者的调节力度远远大于高收入者，没有很好达到调节收入分配、减少贫富差距的作用。另外，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、利息股息红利所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率，不能体现＂勤劳所得＂和＂非勤劳所得＂的税负差距，在取得较高劳务所得时还有可能会承担更多的税负，出现倒挂现象。
个税要＂增低、扩中、调高＂，真正实现缩小贫富差距、调节收入分配，全国人大代表、财经委副主任黄奇帆建议，将工薪所得最高税率由45%调至25%，作为个税综合与分类相结合的突破口。一方面，比对其他国家和我国香港地区（中国香港15%，新加坡22%，俄罗斯13%，巴西27.5%，加拿大33%，美国39.6%），不仅自然带动税率级距的减少，还能实现与资本利得税率相当，降低监管难度，提升监管有效性。另一方面，也能避免现行税率的一些突出弊端。特别是工薪阶层尤其是专业技术人才，由于收入来源单一、税收由单位代扣代缴而成为个税收入的主力，占比已升至70%左右，而美国个税的70%左右来源于10%的高收入者。我国的高收入者避税动机强烈、方式多样（如采取＂工作在大陆、工资在海外＂或者＂钱在企业、不拿工资＂等方式避税），高税率并没有带来高税收。2016年我国个税占税收收入比仅为7.74%，远低于发达国家30%甚至是发展中国家15%的水平。为了＂奖勤罚懒＂，有利于社会公平，应区别对待＂勤劳所得＂与＂非勤劳所得＂，建议调高＂非勤劳所得＂税率。
（四）建立收入和财产信息系统，加强税收征管。从合并税目到费用扣除，从家庭申报到税率调整，是一个连续性的系统工程，需要完善的配套措施和技术支持。在年收入12万元以上自行申报纳税的已有信息的基础上，税务部门还要积极建立居民个人收入和财产信息管理系统，以加强税收征管，保证个人所得税制有效运行。一是可考虑借鉴美国、澳大利亚等国家的做法，建立个人税务号码，如同身份证号码一样终身不变，所有的收入信息跟着这个号码走，方便税务部门对居民个人收入信息的管理。二是积极推进银行的个人收支结算系统建设，加强税务部门与其他相关部门特别是银行的信息共享，建立全国范围内统一的计算机税收信息网络。三是建立个人财产实名登记制度，在个人取得收入和利用银行账户结算时，通过计算机管理信息网络对个人的各种重要收入进行监控和稽查，并逐步实现与银行、财政、企业、工商行政管理、海关、边防、公安、检察院、法院等相关职能部门联网，形成多方联动、协同办税和护税，强化税务稽查，打击偷逃税行为，实现有效征管。
总之，个税要更好地调节收入分配、实现社会公平，需要不断地进行完善，在信息技术支持下，考虑以家庭为纳税单位，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制度。
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[4]黄奇帆.建议将工薪所得最高税率由45%下调至25%[N].中国证券报，2017-03-07.