新时代行政事业单位管理会计发展述评实践与创新研究
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【摘要】 改革开放以来，我国管理会计在理论研究和实践创新方面取得了较大发展。文章基于行政事业单位管理会计视角，对管理会计的发展脉络进行了简要述评，并通过案例总结阐述了行政单位和事业单位两个主体在管理会计实践应用方面获得的经验，对下一步行政事业单位管理会计的创新发展進行了展望，以期对行政事业单位管理会计的理论研究和创新研究提供借鉴。
【关键词】 行政事业单位;管理会计;应用实践;创新研究
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）10-0049-04
一、引言
党的十九大报告指出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。各类经济组织为顺应时代发展潮流，都在由外延式扩张发展向内生式提质增效方向发展;行政事业单位进一步精减机构，转变政府职能，为构建中国特色社会主义市场经济体制、完善国家治理体系和治理能力现代化提供有效的公共管理服务。会计作为经济基础信息的提供者，在市场经济资源配置和公共管理服务运行中具有重要的支撑作用，客观公允有效的会计信息是国家机关和企事业单位进行管理和决策的重要依据。传统会计主要是对已经发生的经济活动进行确认和计量，随着以互联网经济、数字经济和智能制造为主导的新经济时代的到来，特别是随着＂一带一路＂倡议的提出，国际上区域性经济合作明显加强，具有前瞻性、战略决策指导支撑性会计信息的形成、传递和共享已成为国家间、企业间进行战略决策部署的主要手段之一。显然，从传统以核算为主的财务会计向以提供管理决策信息支持为主的管理会计方向转型，是会计顺应市场化发展的客观选择。
二、管理会计发展述评
（一）源起。不同学者对于管理会计的形成持不同观点，本文认同约翰逊和卡普兰教授的观点：管理会计理论源于20世纪初以美国泰罗为主的科学管理理论，20世纪80年代以后是管理会计快速发展的新阶段。我国最早引进的是西方的管理会计，随着我国经济由计划经济向商品经济和市场经济体制的不断发展完善，逐步形成了具有本土特色的管理会计体系。
（二）渐进。目前国外的管理会计理论研究和实践应用已经发展得比较成熟，特别是以美国管理会计师协会（IMA）于2010年出台《管理会计公告》为标志，国际管理会计开始向着标准化的方向发展。我国财政部于2014年发布实施了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，开启了我国管理会计理论研究、人才队伍建设、管理工具方法、标准指引体系和信息化建设的新篇章。我国管理会计虽然起步较晚，但无论是从政府管理制度与标准的导向性研究、会计专家学者的理论性研究，还是从企业管理者在管理创新中的实践性应用方面，都取得了较好的效果。管理会计制度与标准建设方面，财政部先后出台了管理会计基本指引和34项应用指引，为管理会计的研究和实践提供了方向。会计专家学者结合我国的政治经济环境，在引进外来理论的基础上，运用经济学和组织行为学理念创新研究，提出了作业成本法、经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等具有中国特色的管理会计工具与方法（杜荣瑞，2009）。企业实践方面，中兴通讯的管理者较早就开始运用财务信息共享来开展企业的运营和决策，提出＂财务就是IT＂（陈虎等，2017）的管理会计理念，青岛啤酒实践运用经济增加值（EVA）管理工具，成功实现了从扩张发展向内生发展模式的转变。
（三）发展。相较于我国企业管理会计体系和实践应用的不断发展完善，为市场经济提供基本公共管理服务职能的行政事业单位管理会计的发展进程较为缓慢。改革开放以来，我国的国家治理体系和治理能力不断向着法治化和现代化的方向发展。国家治理的核心是政府治理，主要是通过行政事业单位贯彻国家制度、提供公共管理服务的方式来实现社会公共利益最大化的治理理念。对决策信息起支撑作用的会计信息理应为行政事业单位经济政策制定的科学性、发展的导向性、执行的通顺性提供源动力，关系着国家经济发展的大局，关系着中国特色社会主义市场经济体制改革的成败，更影响着我国政治制度法制化的进程。当前行政事业单位领导层对运用管理会计的积极性不高、支持力度较小，且管理会计专业人才匮乏，管理会计岗位设置、职称体系方面的独立性较差，在实践中尚不能对单位的公共服务管理能力起到较大的提升作用。因此，促进行政事业单位管理会计的实践和创新研究刻不容缓。
（四）总括。改革开放以来，我国研究管理会计的专家学者对管理会计的概念、边界、实质和基本内涵持续进行探索，结合我国市场经济的发展规律，专注于理论研究和实践应用，但学术界和实务界对管理会计相关理论尚未达成共识。本文认为：管理会计是以财务会计信息为基础，与组织（单位或内部机构）业务进行融合，在组织进行规划、决策、控制和评价等方面发挥信息支撑作用的管理活动。管理会计的实质仍然是会计，通过信息的传递与共享，实现组织的特定目标。区别于财务会计，管理会计主要是面向未来的一种财务活动，服务于经济活动的发展。管理会计具有结构性：由管理控制系统、管理工具方法、会计信息传导共享平台三部分构成，其基本运行方式为将财务会计信息运用管理工具方法嵌入管理控制系统，通过网络信息平台为组织的管理者提供会计信息和业务信息，据以进行组织规划、决策、控制和评价等管理活动。
三、管理会计的应用实践
本文通过案例阐述管理会计在行政单位、事业单位的实践应用情况。
（一）行政单位案例研究。本文以某省某财政部门推行以目标管理（SMART）为工具的绩效考核体系的建立、运行情况，阐述该财政部门实施管理会计的全过程及产生的管理效果。
1.管理会计工具。目标管理（SMART）最早是由美国管理学大师Peter Drucker在《管理实践》一书中提出的，主要用于对组织目标进行细化分解并予以量化，对照标准体系对目标的完成情况进行绩效考核。SMART的含义为：S代表具体，指分解后的目标是具体的，不能模棱两可;M代表可度量，指分解后的目标可以被计量或量化;A代表可实现，指分解后的目标经过努力完全可以实现;R代表相关性，指分解后的目标之间应具有关联性，而不是独立存在的;T指导完成时限，指分解后的目标应在规定考核时限内完成。
2.实施过程。该财政部门为解决单位内部各部门年度目标制定过低、工作目标不具体、难以量化评价的问题，运用目标管理这一管理会计工具，遵循SMART原则，根据单位职责，对上级部门下达的财政目标按职能部门进行量化分解，分半年和一年两个固定时点对上述目标的完成情况进行绩效考核評价。实施过程综合运用了ISO 9001质量管理体系的PDCA质量管理流程，以保障绩效管理目标的顺利完成。绩效目标分解后按计划组织实施，在正常经济运行环境中可以达到评价标准，若出现非正常因素（如新发流行病对全国或当地经济造成严重影响等），需要及时调整目标和评价标准，最终实现新的组织目标。
3.结论。该方法的优点在于管理工具简单易用，绩效考核指标具体明确，能对组织内部机构和个人起到正向激励作用，有效实现组织目标，同时也符合国家对政府机关简化工作流程、简政放权、压缩管理层次的指示要求，对当前政府机关正在实施的绩效管理工作可以起到良好的促进作用;不足之处在于目标的制定与修订很难达到较理想的状态，考核周期的固定性难以修正，需要与其他工具如PDCA质量管理配合使用。
（二）事业单位案例研究。某省一所综合性三甲医院（以下简称S医院）运用了平衡计分卡工具以提高医院整体价值，本文以S医院为例阐述管理会计的运用情况。S医院受到国家事业单位分类改革影响，以及公立医院综合医疗改革，收入来源将发生较大变化，故提高医院的整体价值颇为紧迫。
1.管理会计工具。平衡计分卡（BSC）最初是由美国的Rober Cblan和Norton提出的，是一种绩效管理工具。它将组织的战略目标逐层分解成各个具体的相互平衡的绩效考核指标，并对这些指标的完成情况进行不同时段的考核，从而实现组织的战略目标。平衡计分卡包括财务、客户、内部经营流程和学习成长四个层面，是以组织战略目标为中心构成的一个紧密结合的绩效评价体系。
2.实施过程。S医院为提高业务收入、资产收益率和医院整体价值，决定对全院实行绩效管理。S医院根据平衡计分卡的内涵要求，从财务、患者、内部诊疗流程和改进提高四个层次，将医院的战略目标按门诊、住院部等各个部门逐层分解，建立了相互平衡的绩效考核指标体系，如下图所示。
可以看出，财务、患者、内部业务和学习成长四个层面紧密结合、互相支持，围绕医院战略中心目标，在各自层面发挥角色作用。医院管理层从中调度，及时修正发展偏差，以实现战略目标。
3.结论。该方法的优点是能将医院各个层面的绩效评价指标体系与医院战略目标相契合，与医生个人的发展和收入挂钩，有正向激励作用;能强化团队合作，将各个环节有机结合在一起;管理层能从整体上考虑四个层面，进而作出决策;能根据患者的要求不断优化诊疗流程，提高了患者满意度;财务层面的指标能及时反映医院收益率，进而提示并促进医院战略目标和整体价值的实现。不足之处在于在刚开始应用时设置评价指标体系的难度较大，四个层面的因果关系不是很强，需要在实践中不断完善。
四、研究展望
财政部《会计改革与发展＂十三五＂规划纲要》明确提出加强管理会计指引体系建设。自财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）及管理会计基本指引、应用指引发布实施以来，学术界基本达成了共识：应在基本理论、指引体系、人才队伍和信息化四个方面进行创新研究和实践应用。鉴于此，本文认为行政事业单位管理会计应本着战略导向、适应性、融合性和成本效益原则，从以下几方面着手创新研究和实践应用。
（一）多渠道加强管理会计人才队伍建设。
1.构建管理会计职业能力标准体系。2019年3月，中国总会计师协会正式发布了《中国管理会计职业能力框架》团体标准，适用于企业和行政事业单位对管理会计人才的培养和衡量。标准指出：一名合格的职业管理会计人员应具备专业能力和综合能力两大能力，并且在职业道德和行为规范方面遵守会计法规的要求。职业能力分为初、中、高、特高四个等级，经过中注协组织考试或通过评审后颁发相应等级的管理会计师证书。本文认为，中注协发布的标准对于培养和考核各级管理会计人才具有积极的引领作用，通过在实践中验证和发展，提高标准的适应性和融合性，以服务于管理会计人才发展的方向。
2.加快在岗财务会计人员向管理会计方向转型升级。行政事业单位由于受到编制的限制，难以通过社会化方式满足对管理会计人才的需求。行政事业单位现有财务人员应通过管理会计的社会化培训提高专业能力，所在单位应从职工教育经费中列支相关费用，鼓励转岗培训。
3.加快财经类高校对管理会计高端人才的培养。发挥财经类高校的师资优势，增设本科、硕士阶段管理会计方向，按照学术前沿、满足企事业单位现实需要的原则开设课程，通过理论教学与案例教学相结合的方式，深入到会计师事务所、集团公司、IT网络平台实战学习，寓教于练、学教结合。据调查，南京理工大学为培养复合型会计人才，先行先试＂大数据+＂智能会计培养体系，从2018年起率先在本科阶段开设＂智能会计＂专业，在传统财务会计培养方案基础上增加大数据分析、大数据财务决策等课程，培养具有智能分析决策能力的复合型会计人才。
4.继续开展会计领军人才培养。会计领军人才培养工程，是财政部为提高企事业单位会计工作整体水平，实现＂会计领军、高端引领＂的目标，选拔和培养企业类和行政事业类高端会计人才，承担部门和单位的会计核心作用。当前全国各地财政部门在财政部的指导下各自开展本地区的会计领军人才选拔和培养工作，在职称和职务上给予优先安排，有效引领了行政事业单位高端会计人才的发展和会计工作水平的整体提高。
5.发挥学会的学术交流平台作用。鼓励行政事业单位财务人员加入中国会计学会等学会和各地分会，利用学会的前沿学术研究、交流和引导示范功能，获得管理会计方向理论研究、实践应用研究的最新课题和研究成果，有效提高财务会计人员向管理会计方向的转型发展。
6.通过社会化考试增加管理会计人才的培养途径。鼓励管理会计人员参加CMA（美国注册管理会计师）和CNMA（中国管理会计师）考试，获得相应级别的资格证书，并获取相应的管理会计技能。但是此类证书的考取成本较高，限制了行政事业单位财务人员的积极性。
7.加快职称制度改革。据调查，当前行政事业单位80%以上的财务人员主要是走专业技术人员系列，也就是职称系列，职称的高低直接决定着财务人员的工资待遇。鉴于此，建议有关部门修订专业技术人员《国家职业资格目录》，将管理会计师资格纳入目录，使其具备与会计师资格同等的效力，并组织全国范围的管理会计师考试，可以委托中注协负责组织考试培训工作，此举可以有效促进年轻的财务人员直接走管理会计师系列职称，有利于财务人员管理会计技能的积累和提升，促进行政事业单位管理会计工作的顺利实施。
（二）完善适用性较强的管理会计工具方法。当前国家行政机关体制改革和事业单位分类改革已基本完成。行政机关社会管理职能进一步优化;事业单位根据职能分流调整为公益一类和公益二类，在财政管理体制上实行区别化预算管理。鉴于此，本文认为应本着＂适应性＂原则，结合行政单位和事业单位财政预算管理类别，依据《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》，进一步完善和优化合适的管理会计工具方法。下面简要阐述几种成熟度较高的管理会计工具方法主要适用的战略和应用范围，如下表所示。
（三）加快＂大智移云＂新技术向管理会计信息化的应用转化。大数据、智能化、互联网、云计算等互联网新技术的更新应用，对开发互联网管理会计工具、搭建智能化场景管理模式、提高管理会计信息共享极具促进作用。行政事业单位依托优先配置的政府资源，信息化水平较高、计算机专业人员素质较好，对实现会计信息的嵌入、集成行政管理平臺、构建＂中台化＂管理会计信息系统具有积极的促进作用。
（四）完善管理会计咨询专家制度建设。自2018年起，财政部及各地财政部门为加快管理会计基础建设工作，建立了管理会计咨询专家制度，从会计领军人才、高等财经院校、行政事业单位财务负责人中遴选会计专家，为行政事业单位管理会计的应用、赋能公共管理服务的发展提供专家咨询服务。下一步应继续完善这一制度，明确管理会计专家对行政事业单位业务指导的频次，通过网络平台实时指导和定期集中培训等方式，以案例引导的方式解除单位领导层和财务人员的畏难情绪，推动管理会计的应用和发展。
（五）加强管理会计运用中的内部控制建设。行政事业单位在构建管理会计体系时应充分运用风险识别和风险应对策略，对经济业务活动和财务共享信息进行风险控制，充分考量成本和效益，切实提高单位提供公共管理服务的能力。当前学术界和实务界对于内部控制能有效提升行政事业单位管理会计的应用效果基本持肯定态度，但是通过知网检索＂内部控制和管理会计＂词条以及近几年来中国会计学会等团体的学术交流及研究成果发现，行政事业单位内部控制与管理会计相结合的研究课题正逐步边缘化。2019年，财政部发布实施《关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见》，明确要求财政部门和业务主管部门继续加强对行政事业单位内部控制情况的监督和指导，这也是国家根据内部控制应用环境的变化作出的重要举措。
五、结论
改革开放以来，我国管理会计在引进中发展、在实践中创新。当前国家政治、经济、文化、社会和生态文明建设已全面进入新时代，促进行政事业单位管理会计应用实践和创新研究，对服务于国家财税体制和预算管理制度改革，提高行政事业单位向精细化、规范化和法制化方向发展具有重要的政治意义和现实意义。
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