对待处理财产损溢科目的认识
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【摘要】 原预算会计＂待处理资产损溢＂科目与政府会计制度＂待处理财产损溢＂科目，字面含义完全相同，但核算内容和期末余额含义不相同，2019年初旧账＂待处理资产损溢＂科目余额不能直接转入新账＂待处理财产损溢＂科目。
【关键词】 政府会计制度;待处理财产损溢
【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）06-0059-03
一、与旧制度的区别
行政单位会计制度和事业单位会计制度分别设置了＂待处理财产损溢＂和＂待处置财产损溢＂科目，2017年10月发布的政府会计制度也设置了＂待处理财产损溢＂科目，这三者之间的核算内容相同吗？2018年2月发布的《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<事业单位会计制度>、<行政单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》（财会[2018]3号，以下简称＂衔接办法＂）在表述＂财务会计科目的新旧衔接＂时指出：新制度（即政府会计准则制度，下同）设置了＂待处理财产损溢＂科目，该科目的核算内容与原账＂待处置资产损溢＂（待处理财产损溢）科目的核算内容基本相同。转账时，单位应当将原账的＂待处置资产损溢＂（待处理财产损溢）科目余额，转入新账的＂待处理财产损溢＂科目。笔者在查阅财政部陆续发布的中小学、高校等行业衔接办法后发现，所有＂衔接办法＂对＂待处理财产损溢＂科目新旧衔接处理方法的规定是一致的，都是直接结转。那么这种规定是否合理？这三者之间的核算内容是否真的基本相同？上述规定是否合理？在学习政府会计制度的过程中引起笔者的思考。对此，谈谈个人观点，希望能够抛砖引玉，引起更多人的关注。
（一）核算内容不同
新制度＂待处理财产损溢＂科目核算单位在资产清查过程中查明的各种资产盘盈、盘亏和报废、毁损的价值。而我国原有预算会计按行业设置了11个行业会计制度，这些制度具有较强的行业性，不同行业之间科目名称及其核算内容也不相同。如高校会计制度和中小学会计制度均设置＂待处置资产损溢＂科目，而行政单位会计制度设置了＂待处理财产损溢＂科目，核算内容均为单位待处理财产的价值及财产处理损溢，但是资产处理的内容并不相同，如高等学校会计制度和中小学会计制度所指的资产处置均包括资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。但是行政单位会计制度所指的资产处理却只包括出售、报废、毁损、盘盈、盘亏，以及货币性资产损失核销等。由此可以看出，在原行政事业单位会计制度中，＂待处理财产损溢＂科目和＂待处置财产损溢＂科目之间的主要差异在于是否包括资产盘盈业务。相同业务在不同行业之间的核算存在明显的差异，影响了信息的可比性，这也是进行政府会计制度改革的重要原因。
从新旧科目的核算内容上看，新制度＂待处理财产损溢＂科目与旧制度＂待处置财产损溢＂科目之间的主要差异在于是否包括出售资产和货币性资产核销等业务，因此＂衔接办法＂所指的＂新制度‘待处理财产损溢科目与旧制度‘待处置资产损溢（待处理财产损溢）科目核算内容相同＂的表述与事实不符。
笔者认为，现行职称考试、注册会计师考试均以企业会计准则的相关内容为主。而企业会计准则＂待处理财产损溢＂核算内容不包括资产出售和货币性资产核销，因此在行政事业单位财务人员的潜意识中，＂待处理财产损溢＂科目核算内容不应该包括出售资产和货币性资产核销。政府会计准则制度对＂待处理财产损溢＂科目核算内容的调整，不仅符合行政事业单位财务人员的心理预期，而且使得相同业务在不同行业之间的会计处理具备了信息的可比性，有利于新制度的推广和应用。新制度对事业单位收回后不需要上缴财政的应收款项和其他应收款要求计提坏账准备，并且应收款项确认无法收回时应直接冲减＂坏账准备＂科目（未计提坏账准备的，应冲减＂应缴财政款＂）。这个规定也就决定了新制度＂待处理财产损溢＂科目核算内容不包括货币性资产损失的核销，实际上这也是政府会计准则制度与企业会计准则趋同的表现。
那么在新制度中为什么要剔除资产处置业务呢？笔者认为，在现实工作中，有些资产处置比较快，如对外捐赠、无偿调出存货和固定资产、无形资产等;有些资产处置过程比较慢，如转让（出售）长期股权投资、固定资产等。如果将资产处置业务仍然计入＂待处理财产损溢＂账户，那么该账户余额属于流动资产还是非流动资产？显然，如果能够马上处置，应将其作为流动资产;如果未能马上处置，处置期限超过一年，就应当作为长期资产。但是在现实工作中，影响行政事业单位资产处置的因素很多，财务人员很难依据相关资料就资产能否在一年内完成处置做出职业判断，不利于财务人员对资产进行分类和流动性分析。因此将待处置资产相关业务剔除出＂待处理财产损溢＂账户，使得该账户的核算内容限定在盘盈、盘亏、报废和毁损业务，有利于报表使用者正确评价政府和行政事业单位的财务状况、运行情况以及绩效，提高了财务信息的明晰性。
那么新制度中资产处置业务应该如何核算呢？新制度在解释＂固定资产＂科目时指出：报经批准出售、转让固定资产时，按照被出售、转让固定资产的账面价值，借记＂资产处置费用＂科目，按照固定资产已计提的折旧，借记＂固定资产累计折旧＂科目，按照固定资产账面余额，贷记＂固定资产＂科目。这个解释不仅提醒我们固定资产处置业务不通过＂待处理财产损溢＂科目，同时也提醒我们财政部门批准处置后、实际转让前的固定资产仍然保留在＂固定资产＂科目。
（二）科目余额含义不同
由于新旧制度＂待处理财产损溢＂科目核算内容不相同，这就决定了期末余额的含义也不可能相同。遗憾的是，新制度指出，＂待处理财产损溢＂科目期末为借方余额时，反映尚未处理完毕的各种资产的净损失;期末如为贷方余额，反映尚未处理完毕的各种资产净溢余。这种表述与旧制度对＂待处置财产损溢＂科目余额的表述基本相同。笔者认为，这种表述不仅没有与旧科目进行有效的区分，而且引起了广大会计人员甚至部分理论工作者思想上的混乱。因为＂尚未处理完毕的各种资产的净损失或净溢余＂这种表述很容易让人将处置资产的业务纳入＂待处理财产损溢＂科目的核算范围。为了避免思想上的混乱，笔者建议将政府会计制度＂待处置财产损溢＂科目余额含义表述为：尚未处理的盘亏资产价值以及报廢毁损净损失（借方余额）或尚未处理的盘盈资产价值以及报废毁损净收入（贷方余额）。
例：某事业单位2018年12月底，财政部门批复同意该单位将一套闲置的旧设备予以出售，该设备原价300万元，累计折旧220万元，目前尚未有单位愿意购买。同时该单位在年底盘点过程中发现盘亏设备一台，原价180万元，累计折旧140万元，原因待查。2019年2月上述设备作价20万元予以出售，同时财政尚未批复同意核销盘亏的设备。
1.2018年底的处理。
按照旧制度的规定，2018年底会计处理如下：
需要注意的是，按照衔接办法的规定，2019年执行新制度时，2018年年末数应按新制度的要求进行追溯调整，从而使得2019年年初数和年末数建立在可比的基础上，但追溯调整的分录不需要在2019年的账簿上体现。上述业务如果按照新制度的要求应作如下处理：
新旧制度处理的差异就是待售资产的价值。按照新制度的要求，批准处置后、实际转让前的固定资产价值仍然保留在＂固定资产＂账户，因此上述业务如果按照新制度进行核算，那么＂待处置财产损溢＂账户的余额只能为盘亏设备的价值，即40万元。为此，2019年年初余额调整时，各个单位应在新旧制度衔接过程中在相应工作底稿中编制如下调整分录：
通过编制上述调整分录，将2019年初＂待处理财产损溢＂账户期初余额从2018年年末的120万元调整为40万元。但是如果按照新制度衔接办法的规定，2019年新制度下＂待处理财产损溢＂账户期初余额为120万元，显然新制度衔接办法存在错误。
由此我们发现，新制度对于资产出售的会计处理相对于旧制度而言，简单明了，但是由于计入＂资产处置费用＂，影响了当年的本期盈余，可能会影响各个单位处理闲置资产的积极性，需要引起财政部门的注意。
二、期末是否有余额
2018年度注册会计师考试教材《会计》第45页在论述存货盘点会计处理方法时明确提出：待处理财产损失或溢余应当在期末结账前处理完毕，期末处理后，＂待处理财产损溢＂科目应无余额。2018年会计职称考试教材《初级会计实务》第48页指出：＂财产清查产生的损溢，企业应在期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如果在期末结账前尚未经批准，在对外提供财务报表时，先按上述规定进行处理，并在附注中作出说明;其后批准处理的金额与已处理金额不一致的，调整财务报表相关项目的期初数＂。
新制度对＂待处理财产损溢＂科目余额说明如下：＂年末，经批准处理后，本科目一般应无余额。＂这种表述说明该科目可以有余额。新旧制度衔接办法要求将旧制度下的＂待处置财产损溢＂科目余额直接转入新科目，这种规定也表明，新制度允许＂待处理财产损溢＂科目有期初或期末余额。那么为什么政府会计准则制度与企业会计准则的要求不完全一致呢？是否表明新政府会计准则制度对＂待处理财产损溢＂科目余额的表述存在瑕疵？
2006年，财政部出台的《行政单位国有资产管理暂行办法》《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号、第36号）明确规定：处置国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置。笔者认为，这恐怕是新政府会计准则制度允许＂待处理财产损溢＂科目存在余额的主要原因。但是这个规定只是要求行政事业单位必须根据财政部门的批复进行资产处置，并不影响财务人员对财政部门批复结果的职业判断。也就是说单位可以根据财务人员对财政部门批复结果的职业判断做出财务处理。如果日后财政部门的批复意见与财务人员的职业判断出现差异，单位对差异自行进行调整就可以了。
那么在新制度背景下，＂待处理财产损溢＂科目是否应该有余额呢？笔者认为，在现实生活中，盘盈业务非常少，基本上都是盘亏业务以及报废和毁损业务，这些业务基本上都给单位带来损失。如果期末余额是尚未处理的盘亏业务或尚未处理的报废毁损资产，那么这样的余额反映在资产负债表中，就出现了虚增资产的现象;如果期末余额是尚未处理的盘盈业务，那么这样的余额以＂-＂号填列在资产负债表中，从而使得盘盈的资产并没有出现在报表中，形成了隐瞒资产的现象，其最终结果是不能真實反映各级政府资产负债水平及其偿债能力。众所周知，真实反映财务状况是会计工作的基本目标，各个单位应当以此作为目标来设计相关的会计工作标准，从这个角度看，企业会计准则对＂待处理财产损溢＂科目的设计符合这个目标要求。那么，为什么政府会计准则制度不能围绕这个目标来设计相关科目的核算内容和核算方法呢？可比性要求单位提供的会计信息应当相互可比。这个可比性不仅仅是企业之间信息可比，也应该包括政府会计与企业会计之间相同业务会计处理方法的可比性、相同指标含义之间的可比性。之所以很多企业财务人员无法看懂政府会计报表的相关指标，根本原因就是现行制度设计过程中出现了相同业务不同处理方法、相同指标不同含义的现象，这种现象与会计信息质量要求中的可理解性不符，在一定程度上限制了社会公众对政府的监督权、知情权。因此，笔者建议未来在修订政府会计准则制度时应明确要求＂待处理财产损溢＂科目期末余额为零，从而彻底消除因制度设计问题引起的财务报表虚增资产或隐瞒资产的现象。
三、科目的归类问题
按照新制度的规定，＂待处理财产损溢＂科目核算盘盈、盘亏以及毁损、报废资产的价值。一般情况下，上述业务都能够在比较短的时间内处理完成，基本上不可能在一年后才处理结束。因此从这个角度上看，＂待处理财产损溢＂科目的性质就应该是流动资产而不是长期资产。遗憾的是，新制度资产负债表将＂待处理财产损溢＂列入长期资产，因此，笔者建议今后在修订相关准则制度时，将＂待处理财产损溢＂列入流动资产。J
【主要参考文献】
[1] 财政部.关于印发《政府会计制度》的通知[S].财会[2017]25号.
[2] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.
[3] 财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2018.