基本建设项目总承包组织模式及会计核算实务分析

　　顾小龙+顾艳
　　摘要：＂EPC总承包模式＂和＂BT模式＂在我国建筑领域尚不成熟，因此在建设管理与会计核算上存在一定的争议。文章以广东水利建设项目为例，从＂EPC总承包＂建设管理入手，主要解决两个问题：一是在当前制度要求下，＂EPC总承包＂应该采取什么样的管理结构才能符合国家现行规定；二是针对水利基建项目＂EPC总承包＂现状，运用会计主体假设的基本会计学原理，对项目法人和总承包单位如何在成本核算方面更好衔接，以满足工程竣工验收需要给出解决方案。文章的思路虽然针对的是＂EPC总承包模式＂，但是对＂BT模式＂同样具有指导意义。
　　关键词：EPC总承包 管理模式 会计主体 会计核算
　　《中华人民共和国建设部关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》（建市[2003]30号，以下简称《意见》）提出了工程EPC总承包建设模式，目前这一模式在建设领域的发展尚不成熟，尤其在制度衔接、组织管理及会计核算方面存在一定的争议，笔者根据水利工程一线审计的情况，结合现行制度，对基本建设项目EPC总承包建设管理给出一个可操作的管理模式及会计核算设想。值得说明的是本文并非单纯的理论探索，而是基于现行制度下对EPC工程建设管理模式的一种思考。
　　一、EPC总承包组织模式
　　结合《意见》），笔者认为不论采取何种建设模式，最终都要在符合相关制度条件下才经得起各方的检查与审计。
　　（一）区分EPC总承包业务和工程项目管理业务。根据《意见》，工程总承包是指从事工程总承包的企业（以下简称工程总承包企业）受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。设计采购施工总承包是指工程总承包企业按照合同约定，承担工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等工作，并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。工程项目管理是指从事工程项目管理的企业（以下简称工程项目管理企业）受业主委托，按照合同约定，代表业主对工程项目的组织实施进行全过程或若干阶段的管理和服务。对上述两个概念我们的理解是：总承包企业是施工企业，赚取的是施工利润。建筑业工程项目管理企业是对工程项目进行管理的企业，赚取的是管理服务的利润。
　　根据《国务院批转国家计委、财政部、水利部、建设部关于加强公益性水利工程建设管理若干意见的通知》（国发[2000]20号，以下简称若干意见），要求建立、健全水利工程建设项目法人责任制。项目法人对项目建设的全过程负责，对项目的工程质量、工程进度和资金管理负总责。其主要职责为：负责组建项目法人在现场的建设管理机构；负责落实工程建设计划和资金；负责对工程质量进度、资金等进行管理、检查和监督；负责协调项目的外部关系。据此可以看出项目法人已经承担了工程管理的职责，而且属于国家制度强制规定必须由项目法人对项目建设全过程负责。
　　（二）工程总承包业务与工程项目管理业务之间的不兼容性。根据《意见》四……（四）＂工程总承包企业可以接受业主委托，按照合同约定承担工程项目管理业务，但不应在同一个工程项目上同时承担工程总承包和工程项目管理業务，也不应与承担工程总承包或者工程项目管理业务的另一方企业有隶属关系或者其他利害关系。由此我们可以看出工程项目管理企业是业主聘请对施工单位进行管理的机构。工程项目管理企业与工程总承包企业之间是管理与被管理的关系。工程管理业务与工程施工业务应属于不相容业务。
　　（三）与监理的关系。根据《意见》四（五）＂对于依法必须实行监理的工程项目，具有相应监理资质的工程项目管理企业受业主委托进行项目管理，业主可不再另行委托工程监理，该工程项目管理企业依法行使监理权利，承担监理责任；没有相应监理资质的工程项目管理企业受业主委托进行项目管理，业主应当委托监理。＂
　　对这一规定我们的理解是监理的委托方是业主或者是由业主聘请的具有监理资质的工程项目管理企业履行监理责任。而不是总承包企业可以聘请业主对其自身的总承包的业务进行监理。
　　综上所述，我们得出以下结论：（1）工程总承包业务和工程项目管理业务是不同的两个业务，虽然有些企业可以同时具备这两个业务资质，但是不能在同一个工程上同时接受业主聘请对工程既实施代业主的管理业务又实施施工承包业务。（2）工程无论采取何种建设模式，按现行制度规定要由项目法人承担工程建设责任，对项目的工程质量、工程进度和资金管理负总责。（3）监理应该由项目管理方委托，即业主或者业主聘请的项目管理企业聘请监理对施工企业进行第三方监督、管理。（4）总承包单位对其实施的施工业务或者外包的施工业务进行监督管理，属于其内部管理范畴，但是对于独立于业主和总承包单位之间监理不应由其聘请。（5）根据上述结论，我们认为现阶段我省实行的EPC总承包模式在满足现行各种制度规定条件下，在考虑总承包建设模式与＂四制＂相结合的情况下，应采取如右上所示的结构图。
　　二、EPC总承包会计核算的设想
　　（一）前提条件。
　　1.项目的成本核算必须完整、必须满足工程验收的要求。以水利工程项目为例，水利部在文件《关于贯彻落实<国务院批转国家计委、财政部、水利部、建设部关于加强公益性水利工程建设管理若干意见的通知>的实施意见》（水建管[2001]74号）中明确要求要由项目法人负责编制竣工决算。鉴于此，笔者认为水利工程的项目法人要能够在建设过程中明细工程建设成本核算，使其满足编制竣工决算的需要。
　　2.会计制度的选择。鉴于公益性水利工程最终投资来源是国家财政资金，项目法人属于中华人民共和国境内进行独立核算的建设单位，我们认为在当前会计制度下应采用《国有建设单位会计制度》对工程进行成本核算。
　　（二）核算方的选择。关于由谁来核算工程建设成本，考虑到在总承包建设模式下，总承包方在很大程度上行使了原项目法人的建设管理职能，因此在实际操作中有三种意见：（1）由项目法人核算工程建设成本。（2）由总承包单位代项目法人核算工程建设成本。（3）由项目法人和总承包单位分别核算各自建设管理范围内的工程建设成本，并汇总形成工程整体成本。结合《广东省水利建设工程总承包（试点）暂行办法》第七条＂为使总承包工程建设顺利进行，结合我省水利工程建设的实际情况，总承包工程的征地、移民、拆迁等项目不纳入工程总承包范围，由项目法人负责实施＂。笔者认为当前广东水利工程总承包的模式是由项目法人和总承包单位各自承担了一定的工程成本开支内容。因此在会计核算上，我们提出解决方案如下：
　　由项目法人作为水利工程建设项目会计报告主体的前提下，由项目法人和总承包单位各自按照《国有建设单位会计制度》承担相应的成本核算内容。在这种模式下，施工单位呈现两种会计主体特征，其一是按照企业会计准则进行经营核算，其二是作为项目法人建设管理职能的延伸，对工程按照《国有建设单位会计制度》核算建设成本。每报告期由项目法人合并二者按照《国有建设单位会计制度》核算的账务，编列财务报表；完工验收时，项目法人根据合并账务编列竣工财务决算报表，并按照有关验收规程组织或参与验收工作。
　　在这种核算模式下，结合本文所述组织架构模式及《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号），我们认为总承包单位在设立项目公司的情况下，组织架构应如下图所示。
　　（三）工程建设成本的会计核算。
　　项目法人账务处理（单位：万元）：
　　下达省级财政补助资金1 000万元：
　　借：应收财政补助资金 1 000
　　贷：基建拨款——省级补助资金 1 000
　　项目法人支付征地费用100万元，管理费用（会议费）50万元，并集中支付：
　　借：待摊投资——土地征用及迁移补偿费 100
　　——建设单位管理费——会议费 50
　　贷：应收财政补助资金 150
　　项目法人按工程进度支付总承包单位项目经理部850万元工程款：
　　借：预付工程款 850
　　贷：应收财政补助资金 850
　　项目部在一定程度上承担了项目法人的职责，因此在会计核算体制上应属于项目法人核算内容的延伸：
　　借：银行存款 850
　　贷：预收账款/上级拨入资金 850
　　根据工程进度，按合同规定的方式结算并结转成本：
　　借：待摊投资——勘察设计费 100
　　——建设单位管理费——业务费50
　　设备投资——闸门 200
　　建安工程投资——建筑工程投资——主坝40
　　安装工程投资——闸门 100
　　贷：银行存款 850
　　完工结转并账——项目部：
　　借：预收账款/上级拨入资金 850
　　贷：建安工程投资——建筑工程投资——主坝 400
　　安装工程投资——闸门 100
　　设备投资——闸门 200
　　待摊投资——勘察设计费 100
　　——建设单位管理费——业务费 50
　　完工结转并账——项目法人：
　　借：建安工程投资——建筑工程投资——主坝
　　400
　　安装工程投资——闸门 100
　　设备投资——闸门 200
　　待摊投资——勘察设计费 100
　　建设单位管理费——业务费 50
　　贷：预付工程款 850
　　项目法人将费用分摊并结转交付使用资产：
　　借：交付使用資产——闸门 428.57
　　——主坝 571.43
　　贷：建安工程投资——建筑工程投资——主坝400
　　安装工程投资——闸门 100
　　设备投资——闸门 200
　　待摊投资——勘察设计费 100
　　建设单位管理费——业务费 50
　　——土地征用及迁移补偿费 100
　　——建设单位管理费——会议费 50
　　（四）会计处理模式的理解。可以看出，上述会计处理模式是随着建设管理职能由项目法人向总承包单位逐渐转移的过程，项目法人和总承包单位核算工作的多少是由其承担的工程建设管理职能大小决定的。当然这种处理模式只是根据工程核算实务结合会计理论提出的观点，具体应用有待进一步的检验，并在实务中不断完善。
　　参考文献：
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　　[2]水利部.水利部关于贯彻落实《国务院批转国家计委、财政部、水利部、建设部关于加强公益性水利工程建设管理若干意见的通知》的实施意见[S].水建管[2001]74号，2001.
　　[3]财政部.企业会计准则解释第2号[S].2008.
　　[4]王伍仁.EPC工程总承包管理[M].北京：中国建筑工业出版社，2008.
　　[5]蔡安辉，李学强.工程总承包财务会计实务[M].北京：经济科学出版社，2010.
　　[6]葛家澍，刘峰.会计学导论[M].上海：立信会计出版社，1999.