业务若干会计核算问题初探
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杨鑫+李文新
摘要：随着我国政府在基础设施、公用事业等领域向民间资本进一步开放，BOT作为公私合营的主要模式被广泛采用。由于BOT业务投资主体、经营模式的复杂性，BOT业务的会计核算问题日益受到关注。文章重点从资产确认、会计科目使用和报表列示以及收入确认三大方面对BOT业务的会计核算方法进行探索，以期为实务界的会计核算提供有益参考。
关键词：BOT 资产属性 报表列示 收入确认
BOT是英文＂Build-Operate-Transfer＂的简写，中文含义是＂建设-经营-移交＂，即基础设施项目的一种集筹资、建设、管理、还贷、开发全过程一体化的全新模式。主要是政府对通过招标方式中标的企业授予特许权，准许其在特定时期募集资金建设某一基础设施项目，并在建成后经营该设施，特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。BOT模式的实质是国家将基础设施建设、经营和管理向社会资本开放，鼓励更多的民间资本参与国家基础设施的建设，进而形成风险共担、利益共享的政府与社会资本通力合作的新型资本运作模式，提升基础设施的服务质量和运营效率。正因为BOT业务投资主体、管理体制、运营模式等的特殊性，对会计核算提出了新的课题。本文从社会资本投资主体角度，选取了BOT项目会计实务操作中的重难点问题，结合现行会计准则和相关法规对其确认和计量进行初步探讨。
一、关于BOT业务资产的确认
（一）目前实务操作中的主要观点及做法
资产如何确认，既是BOT业务会计核算的前提，也是经营管理的核心和关键。目前，实务界对BOT业务中涉及的资产属性和确认方法主要有以下几种：
1.确认为投资。此观点认为，根据《企业会计准则——投资》（2001），投资是指企业为通过分配来增加财富、或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。其核心是让渡权利，通过让渡某些权利或资产取得其他权利或资产，达到以资产换资产，以权利换权利之目的。BOT项目正是以出资建设为代价，换取在特定经营期间内的收益权。
2.确认为债权。此观点主要基于《关于企业以BOT方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》（财办会[2004]26号），＂对于以企业（或项目公司）以BOT方式参与政府基础设施建设的问题，如果其实质上属于代政府为建设项目融资，项目建成以后，有关基础设施的所有权归政府所有，政府授予企业一定年限内对工程实施运营管理、维护等服务……＂，此观点认为其核心是融资，是政府向企业的借款，因此企业应确认为长期债权，实务中部分企业确认为应收账款，部分企业确认为长期应收款。
3.确认为固定资产。这种做法最为常见，形式上似乎也最符合会计准则。此做法的最早法规依据是《公路经营企业会计制度》（财会字[1998]19号），企业通过建造公路取得的实物资产，需要在公路建设完成后，根据编制交付使用的资产明细表，界定为企业的固定资产。之后的《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。
在BOT项目中企业建造和运营的资产，往往都是大型建筑物、公路和设备等基础设施，从形态看，确属实物资产和有形资产，而且一般很难改变其形态，常常＂固定＂于某处，使用寿命基本上都在五年甚至十年以上。上述特征完全符合固定资产的定义，因此导致这种做法在实务界最为流行。
4.确认为无形资产。此观点认为，BOT项目中企业取得的是特定期间的特许经营权。特许经营权本身无实物形态，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。完全符合定义，理应属于无形资产。
（二）对资产确认实务操作几种观点的辨析及结论
由于上述不同账务处理的同时存在，造成会计信息可比性和可靠性降低，势必影响会计信息的质量。因此，很有必要对BOT项目的资产属性进行准确界定。
1.观点辨析。首先，确认为投资的做法，忽略了《企业会计准则——投资》（2001）指南中＂本准则所指的投资，仅包括对外投资，如各种股票投资、债券投资等，企业取得的为使其增值而持有的资产（不含对外投资），如存货、固定资产等不属于本准则所指的投资＂的补充规定。企业让渡资产换取的权利是收益权，而非股权或债权，所以确认为投资不妥。其次，确认为债权弊端更加显而易见。若是债权，则必须存在明确特定的债务人。在BOT项目中债务人是政府吗？肯定不是。政府无需支付任何费用给企业。即使考虑经营期间企业有权向资产使用者或接受服务的对象收费，但这些对象是不确定的，企业收益的金额也是不确定的，这种不确定性必然导致确认为债权行不通。再次，确认为固定资产，这种做法最大的缺陷是权属问题。自始至终，企业对所建设和经营的资产都无所有权，既然无所有权，就不存在基于所有权的确认问题。同时对企业而言，BOT业务资产的本质应是权利（用益物权），而非作为承载实体的资源。最后，确认为无形资产，这种做法是上述做法中较为合理的一种，但是不够全面。根据《企业会计准则解释第2号》的规定，＂建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。……建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。……项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。＂
2.对BOT业务资产属性确认的结论。BOT项目涉及的资产不应确认为固定资产，也不应只确认无形资产，应根据特许合同的有关条款将其确认为金融资产或无形资产。其依据应是《企业会计准则解释第2号》中BOT项目的定义：＂BOT业务应当同时满足以下条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权的企业；（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务；（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、開始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。＂
由此可见，政府（合同授予方）可通过政策监管及合同约定的方式对该基础设施的使用以及期末剩余权益的转移实施控制，而项目公司仅代表政府经营该设施，用于提供公共服务。政府和项目公司对所建设的基础设施都能实施＂控制＂，但性质完全不同。前者是基于所有权的控制，后者是基于使用权的控制，通过在特定时期对所建造的基础设施的使用获取利益。依据民法通则，项目公司的这种权利属于用益物权，是指非所有人在他人所有物上享有的占有、使用和收益权。《物权法》第117条规定：用益物权人依法享有占有、使用和收益的权利。显然用益物权必须依赖物体，但该物的所有权人又不属于用益物权人，BOT业务通过特许经营权等方式来运营资产，只是一种经授权许可之权利，故不应确认固定资产，应分别确认金融资产或者无形资产。
何种情形确认金融资产，何种情形确认无形资产呢？根据《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》，金融资产是指下列资产：（1）现金；（2）从另一个企业收取现金或另一金融资产的合同权利；（3）在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同权利；（4）另一个企业的权益工具。根据定义，金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。简言之，BOT业务中如取得的是确定金额的货币资金或其他金融资产的合同权利就应确认金融资产，如取得的是运营期间提供服务的收费权利就应确认无形资产。
在实务操作中，BOT业务收入主要有三种方式：（1）项目公司提供建设服务，设施建成后一定期间内，可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产；或在收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方负责将有关差价补偿给项目公司；（2）项目公司提供建设服务，设施建成后一定期间内有权利向服务对象收取费用，但收费金额不确定；（3）项目公司未提供建造服务，将基础设施发包给其他方，基础设施由其他方建成后从事经营，在一定期间内有权向服务对象收取费用，但收费金额不确定。
对于情形（1）未来收入金额是确定的，应确认为金融资产，对于后面两种情形由于未来收入金额不确定，因此不应确认为金融资产，只能确认无形资产。例如，某公司通过竞标取得了某高速公路的BOT项目，建造完成后享有10年的收费权利。假如协议规定，不论开通高速公路后实际的车流量如何，政府部门都必须按年支付给公司300万元的费用作为补偿，或者根据每年实际车流量收费低于300万元的差额政府部门必须予以补偿，那么公司就应该确认金融资产。假如协议规定，公司经营期间要承担相应的风险，只能按每年实际车流量收费，那么公司就应确认为无形资产。
二、关于BOT业务会计科目的使用及报表列示
BOT业务整个合同期间主要包括建造、运营和移交三个阶段。建造阶段涉及的建造成本费用归集、工程价款结算等，运营期可能涉及的资产修理维护费用等，均为实务操作中有争议的焦点，有待进一步厘清。
（一）建造成本费用的归集核算及报表列示
实务中，在建造阶段归集建造成本費用时，有些企业通过＂在建工程＂核算，有些通过＂主营业务成本＂核算，还有一些直接通过＂固定资产＂或＂无形资产＂反映，五花八门，莫衷一是，上述会计科目的使用均待商榷。在建工程一般核算企业正在建设尚未竣工投入使用的基建、技改等建设项目，待达到预定可使用状态后结转至固定资产项目。BOT业务中，企业仅为项目的承建方，对基础设施并无所有权，建造成本理所当然不通过＂在建工程＂科目归集。既然BOT业务中固定资产都不应确认，那么通过＂在建工程＂核算显然不合理了。
对建造成本费用的归集，比较合理的做法是通过＂工程施工＂核算。原因在于，一是《企业会计准则解释第2号》规定，＂建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。＂即对BOT项目建造期间应参照建造合同处理，＂工程施工＂当然成为首选。二是＂工程施工＂是汇总过渡科目，汇总各种建造成本费用，待结转合同收入和成本时，再由＂工程施工＂转入＂主营业务成本＂，这样才合乎规范和准则。三是期末如工程尚未完工，再根据工程的性质分析填列＂存货＂或＂其他非流动资产＂等报表项目。
（二）工程价款的会计核算及报表列示
实务中大部分企业在处理工程价款结算时均通过＂应收账款＂核算，这一做法欠妥当。正如前述，BOT项目应根据合同条款分别确认金融资产或无形资产。＂应收账款＂只是金融资产形式之一。应收账款指企业在正常经营过程中因销售商品、提供劳务等业务，应向购买方收取的款项。应收账款作为流动资产，结算时限一般不应超过一年或一个营业周期。而BOT项目的收款结算时间往往超过一年，全部填列于应收账款，混淆了流动资产与非流动资产，影响了资产结构，降低了会计信息质量。笔者认为，应当根据合同条款和结算时限分别在＂应收账款＂或＂长期应收款＂中核算，期末根据准则重新分类分析填列，以准确反映企业资产性质，更好地满足会计信息使用者的需要。
（三）资产修理维护费的会计核算及报表列示
BOT项目在移交之前为保持资产性能一般均要发生一定的修理维护费，实务中大多数企业将这些费用在实际发生时予以费用化，直接计入当期损益。此法简便易行，且有助于降低所得税负担，但却不符合会计准则的要求。《企业会计准则解释第2号》规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。上述只是作了原则性规定。当企业根据合同条款约定，未来将发生修理维护支出时，首先应判断，是否同时满足或有负债的三个条件：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。
只要有一个条件不满足，则不能确认，只能到实际发生时计入当期损益。如同时满足，则应将上述支出以合理的折现率折现，按现值确认工程施工和预计负债，然后在整个合同期间，按实际利率法计提利息，增加财务费用和预计负债，以使合同到期时，预计负债的金额等于实际将要发生的金额。对于采用资产负债表债务法核算所得税的公司而言，计提预计负债时，需同时确认递延所得税资产，待未来实际发生支出时，再将该递延所得税资产转回。预计负债和递延所得税资产分别列示于资产负债表中的负债和资产方。
三、关于BOT业务收入的确认
基于BOT业务自身的特殊性，其收入确认也具有显著的特点。根据《企业会计准则解释第2号》，BOT业务中的收入要区分建造和经营两阶段分别确认：其中提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；提供的后续经营服务按照《企业会计准则第14号——收入》确认相关的收入和成本。经营服务收入内涵相对简单，即企业收取的服务费。建造合同收入相对复杂，在BOT业务中，包括两部分，一部分是合同授予方应支付的价款，另一部分是特许经营权的公允价值。也可以这样理解，BOT业务实质与一般交易一样，只是交易双方为企业和政府，政府在建设合同中支付很少价款甚至不支付任何价款与企业进行交易。这种显然不对等的交易在市场经济中本无法达成，但政府给予企业一项期权即特许经营权，由于期权价值的存在，使得原来不对等的交易变为对等交易，合同就自然达成了。因此：BOT业务合同总收入=合同授予方应支付的合同价款+特许经营权（收益权）的公允价值。
例：A公司通过竞标取得了某市生活污水处理厂的BOT项目，于2013年初开始建设，2014年底完工，2015年1月开始运行生产，该厂建设总投资5 400万元，由甲公司设计、投资、建设和经营，特许经营期为25年，经营期间，当地政府批准按照每立方米1元的价格支付处理污水的运营费用，假定特许经营权公允价值为7 000万元，不考虑相关税费。2013年，A公司实际发生合同费用3 240万元，预计完成该项目还将发生成本2 160万元；2014年实际发生合同费用2 160万元。则该业务相关的成本、收入会计处理如下（单位：万元）：
1.2013年完工百分比=3 240÷5 400=60%
确认合同收入=7 000×60%=4 200（万元）
确认合同费用=5 400×60%=3 240（万元）
确认合同毛利=4 200-3 240=960（万元）
借：工程施工——合同成本 3 240
贷：原材料等 3 240
借：主营业务成本 3 240
工程施工——合同毛利 960
贷：主营业务收入 4 200
借：无形资产 （7 000×60%）4 200
貸：工程结算 4 200
2.2014年
确认合同收入=7 000-4 200=2 800（万元）
确认合同费用=5 400-3 240=2 160（万元）
确认合同毛利=2 800-2 160=640（万元）
借：工程施工——合同成本 2 160
贷：原材料等 2 160
借：主营业务成本 2 160
工程施工——合同毛利 640
贷：主营业务收入 2 800
借：无形资产 （7 000×40%）2 800
贷：工程结算 2 800
借：工程结算 7 000
贷：工程施工——合同成本 5 400
——合同毛利 1 600
再者，实务中有不少企业中标后将BOT项目发包给其他方，此时企业需不需要确认收入？如果发包给的其他方是企业的关联方，又如何处理？根据《企业会计准则解释第2号》之规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。根据会计主体假设，会计核算应服务于相应的会计主体，会计主体界定了会计核算的空间范围，既然建造业务并非企业承建，企业就不应该确认收入。再从实质重于形式的会计信息质量要求来看，会计核算应以业务的经济实质为重，不应仅依据业务的法律形式，建造的实际工作由其他方完成，尽管是企业中标，同样也不能确认收入。至于其他方是不是关联方并不影响收入的确认，对企业个别报表不构成影响。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
[3]张维宾.BOT方式建设项目运营后会计问题探讨[J].会计研究，2004，（10）.
[4]饶海兵.BOT相关业务会计处理之探究[J].财政监督，2011，（20）.
作者简介：
杨鑫，男，湖北工业大学经济与管理学院在读研究生；研究方向：工程项目财务管理。
李文新，女，湖北工业大学经济与管理学院教授，经济学硕士；研究方向：公司财务与小微金融。