政府会计准则下固定资产的会计创新及处理
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摘要：政府会计准则以权责发生制和收付实现制作为核算双基础，在此体系下政府固定资产准则与原制度相比发生了很大变化。同时，新政府会计准则增设了＂所得税费用＂科目，将强化政府会计的税务处理。文章从确认、计量和记录等方面分析了政府固定资产准则的会计创新，并在此基础上提出革新政府会计下固定资产所得税处理的个人观点，供广大政府会计理论及实务工作者探讨。
关键词：政府会计准则 固定资产 会计创新 所得税处理
为建立权责发生制政府综合财务报告制度，财政部先后发布了《政府会计准则——基本准则》和《政府会计准则第3号——固定资产》等四项具体准则，于2017年1月1日起生效施行。政府会计准则充分借鉴了企业会计准则的相关规定，与原制度相比发生了很大变化，对政府会计人员在短期内掌握并进行实务操作提出了很大挑战。根据2012年部门决算数据，全国行政事业单位国有资产总额为14.77万亿元，其中固定资产为7.03万亿元。掌握政府固定资产准则的创新变化及财税处理对政府会计人员完善国有固定资产管理具有非常重要的现实意义。
一、政府固定资产准则的会计创新
（一）固定资产确认由规则导向转变为原则导向。借鉴我国企业会计准则与国际会计准则趋同的实践经验，政府会计准则规范由规则导向转变为以原则导向为主。新政府固定资产准则改变了原制度对固定资产的确认方法，原则导向为固定资产的确认提供了标准，为不同政府会计主体确认固定资产提供了统一的基础，提高了会计信息的可比性。原制度对固定资产的确认采用的是规则导向，主要从价值标准上予以规范，将单位价值在 1 000元以上的资产确认为固定资产。对固定资产设定具体的价值标准为政府会计人员确认固定资产提供了简便易行的方法，在当时具有积极意义。但随着我国经济的发展，购买力水平的提高以及物价上涨，以1 000元作为固定资产的认定标准将导致固定资产核算范围过于宽泛。实务中政府会计人员仅按价值标准来确认固定资产，而忽视了固定资产确认的实质条件，不利于提高会计信息质量。《政府会计准则第3号——固定资产》充分汲取了企业会计准则实践的有益经验，明确只要满足与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体并且该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量的确认条件即可认定为固定资产。新政府会计准则从固定资产的本质上去规范固定资产的确认条件，放弃以价值作为划分固定资产的标准，便于政府会计人员根据单位实际情况确认固定资产，更加灵活、贴近实务工作。但是，也对政府会计人员提出了更高的素质要求，只有提高职业判断能力，才能准确地核算固定资产，不缩小也不扩大固定资产的确认范围，提高会计信息质量。
（二）会计计量由＂务虚＂转变为＂务实＂。固定资产计量属性从缺乏可操作性转变为明确应用原则。原制度对固定资产计量以原始价值、完全重置价值和折余价值为计量原则，原始价值和完全重置价值用于固定资产初始计量，折余价值用于固定资产后续计量。从政府会计实务来看，原制度对固定资产计量原则的应用可操作性较差，一是缺乏应用原则，二是缺少与相关制度的配合。政府固定资产准则遵循了《政府会计准则——基本准则》的规定，明确了固定资产的计价标准，且规定了应用计量属性的判断层次，依次按照凭证金额（历史成本）、评估价值和市场价格（重置成本、现值、公允价值）和名义金额进行判断，增强了固定资产取得计量的可操作性。后续计量对折旧的计提从＂虚提＂转变为＂实提＂。原制度对行政事业单位固定资产不计提折旧或采用＂虚提＂折旧，不计提折旧将导致固定资产账面价值与实际价值差距越来越大，虚提折旧冲减非流动资产基金，而非计入支出或费用，不能掌握行政事业单位的运行成本。政府固定资产准则基于权责发生制会计核算要求，对固定资产计提的折旧根据用途计入当期费用或者相关资产成本，相对于原来的规定，这是一种＂实提＂折旧，有利于客观真实地反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。
（三）会计记录由单体系核算转变为＂双基础体系＂核算。新政府固定资产准则在记录方面的主要创新处理是，采用了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式，适度分离以收付实现制为基础的预算会计和以权责发生制为基础的财务会计；同时又在同一会计核算系统中反映政府预算会计要素和财务会计要素。在单一预算会计核算系统下，收到代理银行授权支付到账通知单时，借记＂零余额账户用款额度＂科目，贷记＂财政补助收入＂科目；购入固定资产时，借记＂事业支出＂科目，贷记＂零余额账户用款额度＂科目；按月计提折旧时不做会计处理。其缺点是固定资产实物报废时仍在账上挂账，未明确产生的资产去了哪里。在单一财务会计核算系统下，收到代理银行授权支付到账通知单时，借记＂零余额账户用款额度＂科目，贷记＂财政补助收入＂科目；购入固定资产时，借记＂固定资产＂科目，贷记＂零余额账户用款额度＂科目；按月计提折旧时借记＂单位管理费用＂科目，贷记＂累计折旧＂科目。其缺点是无法反映预算支出。为了避免采用单一核算系统的缺陷，通过平行记账的方式在同一核算系统中实现预算会计功能和财务会计功能。对固定资产核算涉及现金收支的业务，在进行财务会计核算的同时，也需进行预算会计核算；对不涉及现金收支的其他业务，仅需进行财务会计核算，如表1所示。财务会计核算系统生成的会计信息用于编制财务报告，预算会计核算系统生成的会计信息用于编制决算报告。
二、政府会计准则下固定资产的所得税处理
目前，政府会计人员的纳税认识和税务处理能力普遍不强，原因在于在预算会计体系下没有收入和费用要素，所得税费用核算不健全。政府会计准则创新性地引入了＂3+5要素＂会计核算的思路，增加了收入、费用两个会计要素，强化了财务会计核算功能，并增设＂所得税费用＂科目，进一步明确了政府会计主体的纳税义务。因此，加强固定资产的税务处理也是执行政府会计准则的内在要求。
（一）革新政府所得税会计的处理。现行税法对资产的税务处理做出了许多不同于财务会计的规定，而固定资产的税务处理又尤为复杂，涉及固定资产的计税基础、折旧范围、折旧方法和计提年限。政府会计准则对所得税费用核算采用应付税款法，即发生所得税纳税义务时，按税法规定计算应缴税费金额，借记＂所得税费用＂科目，贷记＂其他应缴税费——应缴企业所得税＂科目；实际缴纳时，借记＂其他应缴税费——应缴企业所得税＂科目，贷记＂银行存款＂科目。同时在预算会计核算系统中，借记＂非财政拨款结余分配＂科目，贷记＂资金结存——货币资金＂科目。企业会计实践证明采用应付税款法核算所得税费用通常不够准确，不符合权责发生制的核算要求。双基础政府会计体系要求强化财务会计功能，因此，需要革新政府所得税会计的处理模式，建议采用纳稅影响会计法强化政府部门税费核算。通过比较政府会计准则下应付税款法和纳税影响会计法（详见表2），可以明确纳税影响会计法更能遵循《政府会计准则——基本准则》的原则、方法，提供更相关、更全面的会计信息。
（二）政府会计准则下固定资产的计税基础。应用纳税影响会计法首先需要确定资产的计税基础，允许在所得税前扣除的固定资产金额并非完全等于会计上的初始入账价值，而是以计税基础为依据。我国税法规定固定资产的计税基础以历史成本为基础。行政事业单位的固定资产的取得方式各式各样，如外部购买、内部自行建造、上级划拨无偿调入以及同级行政事业单位间调配等。取得方式不同，固定资产的初始入账价值与计税基础也不尽相同，二者之间的差异将影响纳税调整。按照取得方式的不同，固定资产的入账价值和计税基础的确定方法及对所得税的影响归纳详见下页表3。固定资产初始确认产生的计税差异一般为永久性差异，其差异额通过调整应计折旧额一次性修正税会差异，不会产生＂递延税款资产＂或＂递延税款负债＂。
（三）政府会计准则下折旧税会差异的处理。
1.纳税影响会计法下折旧范围税会差异的处理。税法规定的折旧范围与政府会计准则的规定不完全等同，只有按照税法规定计算的折旧额才允许在税前扣除，因折旧范围的不同导致的税会差异是永久性差异。政府会计准则规定不计提折旧的范围包括文物和陈列品、动植物、图书、档案和以名义金额计量的固定资产。税法对不能与收入配比的折旧额不允许在税前扣除。对税会折旧计提范围不同产生的永久性差异，只需按照税法规定计算应纳税款，并以相同的金额确认为所得税费用，不需确认＂递延税款资产＂或＂递延税款负债＂。
2.折旧年限和折旧方法税会差异的处理。目前财政部还没有对行政事业单位的固定资产折旧年限作出明确规定，在政府固定资产准则中对折旧年限仅做了原则性的规定——根据相关规定以及固定资产的性质和使用情况合理确定固定资产的使用年限。现行税法对固定资产折旧年限做出了细致的规定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，运输工具不得低于4年，电子设备不得低于3年。允许税前扣除的固定资产累计折旧额在数量上应等于其计税基础，因税会规定折旧年限不同计算的各期折旧额产生的税会差异属暂时性差异，随时间的推移暂时性差异将消除，因此该暂时性差异可用递延税项来核算。
税法规定固定资产按照直线法计算的折旧允许在税前扣除，同时，政府会计准则规定政府会计主体应当采用年限平均法或工作量法计提折旧，因此税法与政府会计准则规定的折旧方法是一致的。但由于税法将固定资产加速折旧作为一项税收优惠，允许纳税人在特定条件下可以缩短折旧年限或采取加速折旧法。如果税法上采用加速折旧而会计上采用直线法折旧则会产生税会差异，该差异也属于暂时性差异，随时间的推移该差异将消除，因此该差异可用递延税项来核算。
在政府会计中核算税会差异时，在财务会计系统中，按照会计核算的所得税费用，借记＂所得税费用＂科目，按照税法计算应缴的所得税，贷记＂其他应缴税费——应缴企业所得税＂科目，二者之差产生的递延税项，借记＂递延所得税资产＂科目或贷记＂递延所得税负债＂科目。上缴税款时在预算会计核算系统中，借记＂非财政拨款结余分配＂科目，贷记＂资金结存——货币资金＂科目。
三、建议
随着新政府会计准则的发布和实施，政府会计主体的会计核算方式将发生巨大变化，政府固定资产准则在会计确认、计量、记录以及税务处理各个环节的创新变化都会增加现有政府会计人员的工作量和难度，新政府会计准则的落实是一项庞大的工程。这对政府会计人员的素质要求更高，有关部门应为政府会计改革储备高素质的人才，提高和改善现有会计人员的素质，加强对现有政府会计人员的职业技能和道德培训。
参考文献：
[1]王娟.事业单位存货和固定资产账务处理的探讨[J].商业会计，2014，（12）.
[2]张曾莲，高璟杰.《政府会计准则——基本准则》的文本分析与实施建议[J].会计之友，2016，（13）.
作者简介：
唐建纲，男，中国注册税务师、会计师、审计师，现任广西壮族自治区博物馆财务科长，广西壮族自治区2016—2018年度预算績效管理专家，广西会计基础工作规范咨询专家（2016—2017年度）。研究方向：政府会计、税务会计实务与理论研究。