政府会计制度落地实施辨析
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【摘要】 2019年1月1日施行的《政府会计制度》相较以前的财政总预算会计制度、行政单位会计制度和分行业的事业单位会计制度有了很大的变动，政府会计制度创新性地提出了会计核算＂双功能＂＂双基础＂＂双报告＂的模式，以权责发生制为基础编制财务会计报告，以收付实现制为基础编制预算会计报告，全面反映了资产负债信息，有助于夯实国有资产管理，防范政府债务风险;引入了收入和费用要素，有助于科学反映单位履职成本，对单位进行科学的绩效评价，同时满足了财务管理和预算管理两方面的管理要求。但是由于现实经济环境中的一些问题，该项制度在固定资产计提折旧的时点、特殊资产的计量、科目的设置以及信息的披露等内容仍有需要改进的方面，文章对这些内容进行分析并提出改进建议。
【关键词】 影子账户;计提时点;名义金额;预计负债;信息披露
【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）23-0069-03
2019年1月1日施行的《政府会计制度》创新性地提出了会计核算＂双功能＂＂双基础＂＂双报告＂的模式，以权责发生制为基础编制财务会计报告，以收付实现制为基础编制预算会计报告，相较以前的财政总预算会计制度、行政单位会计制度和分行业的事业单位会计制度有了很大的变动。但是由于现实经济环境中的一些问题，仍有需要改进的方面。文章对相关内容进行分析并提出改进建议。
一、政府会计制度在实施中带来的变化
（一）政府会计制度的实施解决了原来政府会计工作领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、不同部门、单位的会计信息可比性不高等问题。政府会计制度创新性地引入＂会计8要素＂，满足了单位财务管理与财政预算管理的管理要求，实现了会计核算＂双功能＂＂双基础＂＂双报告＂的重大变革，并且有助于行政事业单位从只重视＂收支管理＂向重视＂资产负债、成本费用和预算收支等全面管理＂的观念转变，有利于国家推行全面预算绩效管理。
（二）对资产负债要素进行了重新定义并重新确定了确认标准。充分考虑了当前财政管理中保障国有资产安全和防范债务风险的需要，全面真实反映了存量和增量资产状况，对资产要素强调了＂服务潜力＂的重要性，并增加了保障性住房和文物文化资产内容，规范了公共基础设施和政府储备物资的核算;对负债要素的界定强调了＂現时义务＂的承担，并增加了与或有事项有关的＂预计负债＂。这些新内容的增加有助于提高国有资产管理的绩效，增强公共管理意识，防范政府债务风险。
（三）首次提出了收入和费用两个要素。尤其是＂业务活动费用＂和＂单位管理费用＂等账户的设置，有助于准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价单位耗费公共资源情况和成本边际等情况，进而科学评价政府资源管理能力和绩效。
（四）全面反映信息，提高了信息质量和单位财务的透明度。新政府会计制度提出要以权责发生制为基础编制财务报告，以收付实现制为基础编制预算报告，增设了收入费用表、现金流量表、预算结余和净资产变动差异调节表、会计报表附注等报表内容，全面反映了单位的财务状况和预算执行情况，为有效建立和实施预算绩效评价制度提供了有力的基础。
（五）＂影子＂账户的设立。笔者认为在新政府会计制度中有些账户可以称之为＂影子账户＂，这些账户有：在财政总预算会计的净资产类科目中有＂资产基金＂科目，核算的内容是对应的资产在净资产中所占的份额，还有＂待偿债净资产＂科目，核算的是对应负债在净资产中所冲减的份额。在行政事业单位会计净资产科目中，有＂无偿调拨净资产＂科目，核算的是无偿调拨非现金资产时所引起的净资产增加变动，事业单位中有＂权益法调整＂科目，核算的是当事业单位持有的长期股权投资按权益法核算时，按被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额而引起的净资产变动额。依据这些科目所设立的账户核算都是在对应的资产或负债增减变动时而相应的带来的净资产的变动，可以说是一一对应，如影随行。由于这些＂影子账户＂的设置既能准确地反映单位的预算执行情况又能反映资产负债的财务状况，使各会计要素之间的关系实现了平衡，满足了预算管理和财务管理的需要，
二、政府会计制度中存在的问题及改进建议
但是由于有些会计核算计量方面观念的不同以及制度公布后财税领域又出台了新的举措，使得政府会计制度中的有些内容还存在着与现实环境不符的问题，需要做出调整。
（一）社会保险费和住房公积金的核算问题。2018年中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国税地税征管体制改革方案》，明确从2019年1月1日起，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。住房公积金的征收还没有具体的文件下来，所以暂时公积金的缴纳还是由各地区的公积金管理中心来征收。但是按照《改革方案》中便民、高效的原则，以及＂整合纳税服务和税收征管等方面业务，优化完善税收和缴费管理信息系统，更好便利纳税人和缴费人＂的要求，住房公积金将由税务部门征收是大势所趋。那么为了做好这部分内容的财务管理工作，在会计核算中就应该有相应的设置，比如会计科目的设立或更改。
在政府会计制度中规定，设置应付职工薪酬科目核算单位按照有关规定应付给职工以及为职工支付的各种薪酬，其中包括社会保险费和住房公积金，并设置＂社会保险费＂和＂住房公积金＂明细科目，核算单位从职工工资中代扣代缴的以及单位为职工计算缴纳的那部分社会保险费、住房公积金，相关账务处理是：计算确认当期应付职工薪酬时，借记与职工活动或部门相关的科目，贷记＂应付职工薪酬＂（基本工资、社会保险费、住房公积金）等科目;从职工个人工资中代扣社会保险费和住房公积金时，借记＂应付职工薪酬（基本工资）＂科目，贷记＂应付职工薪酬（社会保险费、住房公积金）＂科目;按照国家有关规定缴纳职工社会保险费和住房公积金时，借记＂应付职工薪酬（社会保险费、住房公积金）＂科目，贷记＂财政拨款收入＂＂零余额账户用款额度＂＂银行存款＂等科目。这样的处理方法只是把社保费和住房公积金集中到应付职工薪酬下的相关明细科目中集中缴纳，体现不出征收部门不同和变化。所以，笔者认为应该在＂其他应交税费＂科目下设置＂社会保险费＂＂住房公积金＂等明细科目，在单位从职工个人工资中代扣这两项时，应连同单位承担的部分一起转到其他应交税费之下，即借记＂应付职工薪酬——基本工资（个人承担部分）＂＂应付职工薪酬——社会保险费（单位承担部分）＂＂应付职工薪酬——住房公积金（单位承担部分）＂，贷记＂其他应交税费——社会保险费＂＂其他应交税费——住房公积金＂ 科目。这样一来，＂其他应交税费＂科目下核算的就都是应由税务部门统一征收的内容，便于单位和税务部门的监管。
（二）名义金额入账的资产管理问题。《政府会计准则——基本准则》中明确：＂名义金额＂是一种资产计量属性。名义金额，即人民币1元，适用于无法采用历史成本、重置成本、现值、公允价值等计量属性的资产。在政府会计制度中规定对存货、固定资产、无形资产等允许以名义金额对特定资产进行初始计量。而对于政府储备物资、公共基础设施、文物文化资产和保障性住房均未规定可以使用＂名义金额＂计量属性。
名义金额作为一种新的会计计量属性，其主要作用在于记录该资产的存在，便于完善会计主体的资产管理，避免资产疏漏。但是名义金额计量的资产，金额极小，接近于零，无法体现资产的真实价值，不便于对资产进行价值管理，对于会计信息的使用者而言，不够合理与公允，容易误导会计信息使用者。
因此，名义金额的使用，首先，应当是有限制的，不能随意滥用。据中国审计网披露，经审计发现行政事业单位固定资产账实不符现象比较普遍，所以按名义金额入账，资产本身的保全保值与否在账面金额上很难体现，账实不符的情况更加隐蔽，因此，不仅要对使用名义金额的情况格外慎重，更要对按名义金额入账的资产由专人负责资产的日常维护并另安排其他人员定期核查。其次，由于名义金额1元不具有实际意义，所以对于可以再分拆或分割的资产应禁用名义金额，即便使用也应在日后不进行分拆转让或调拨，否则分拆转让时的计价问题将是两难问题。最后，对于按名义金额入账的资产在管理中应该要＂区别对待＂，比如說对按名义金额入账的存货、固定资产等各类资产单独造册集中在一个备查账上注明无需计提折旧，并指派专人负责动态管理，随着技术手段的不断提高，及时发现对这些资产更好更稳健的定价方式，以接近真实情况的金额入账。
（三）固定资产折旧计提时点的问题。在原来的行政事业单位会计制度中都规定，＂固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月计提折旧，从下月起不计提折旧＂。政府会计制度中规定＂固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧;当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。＂ 这也是和《政府会计准则第3号——固定资产》规定相一致。而在最新的企业会计准则中则规定＂固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月计提折旧，从下月起不计提折旧＂。同样是固定资产计提折旧，为什么单位的性质不同采用的计提时点不一样？原来的行政事业单位会计制度和企业会计准则的规定是一致的，现在更改后的办法比原来的方法更合理更适合行政事业单位吗？
笔者认为折旧计提时点的选择问题其实就是选择成本费用的核算是以固定资产期初数据为准还是以期末数据为准的问题。如果是以期初数据为准，那么成本费用的核算可以在期间按照业务及程序的处理顺序进行，也就是说可以在任何一个时点核算成本费用，但如果是以期末数据为准，在期末按更新的增减变动完后的固定资产数据来提当期折旧，提完折旧后才能核算出成本费用的结果，如果遇到成本费用的核算在期中就必须得出结果的情况将如何处理？显然这样的做法会违背提供信息的及时性原则，也会进一步导致单位的运行成本无法及时获取，所以固定资产的计提时点还是应该按原来的方式，即当月固定资产发生的增减变动不影响当月折旧额，到下个月再做调整。
（四）预计负债的信息披露问题。在政府会计制度中规定，＂政府会计主体应当将与或有事项相关且满足本准则第三条规定条件的现时义务确认为预计负债＂，《政府会计准则第8号——负债准则》规定，＂或有事项是指由过去的经济业务或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。＂并说明或有事项主要包括未决诉讼或未决仲裁，对外国政府或国际经济组织的贷款担保，承诺（补贴、代偿），自然灾害或公共事件的救助等。
但是信息披露中对披露要求不够具体详细，政府会计制度中规定在资产负债表中单列一项反映预计负债的余额，负债准则中规定在附注中披露和预计负债、或有事项相关的信息，比如预计负债的形成原因以及经济资源可能流出的时间、经济资源流出的时间和金额不确定的说明等情况，还有或有事项相关义务的种类及其形成原因，预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性，无法预计的应当说明原因。这些规定虽已反映出预计负债的大致情况，能够极大地提高会计信息质量，但是对于更准确地反映债务信息，使会计信息使用者全面了解政府的负债情况、债务风险和偿债压力，帮助政府各部门加强债务风险管理来说，信息披露的还不够，笔者认为应该借鉴新西兰的做法，对或有事项情况应当专门编制明细表来反映，比如承诺表、贷款担保表，在承诺表中对承诺按类型、部门和到期时间划分，贷款担保表按贷款使用单位、贷款期限、贷款使用情况划分，总的来说，对可量化的预计负债进行更明细的披露，不可量化的进行科学分类和描述。
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