边际贡献式利润表的编制问题及对策研究
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【摘要】 近年来管理会计在企业中应用十分广泛，其核心方法之一变动成本法对企业内部管理者管控成本、短期决策及业绩考核有很大的帮助。然而目前应用变动成本法编制边际贡献式利润表的企业较少，或者在编制时存在一定的问题，如没有统一的报表格式、报表项目过于笼统、范围界定不清、未与财务会计利润表构建起联系。鉴于此，文章提出编制边际贡献式利润表的要点，包括正确划分变动成本和固定成本，重新梳理明细会计科目，制作科目说明表，设计统一的报表模板，列示主要的成本费用项目，并用生产销售稼动差揭示边际贡献式利润表与财务会计利润表的利润差异。
【關键词】 边际贡献式利润表;报表编制;生产销售稼动差
【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）23-0065-04
管理会计近年来在大型企业财务工作中应用十分广泛，其先进的管理理念与方法，如变动成本法、盈亏平衡分析等，可以帮助企业做出更为科学的经营管理决策。然而目前我国许多中小企业并未应用管理会计，其仅考虑正确进行财务核算以满足政府部门的监管要求即可。财务会计报告主要是为满足外部信息使用者的需求而编制，并不能满足内部信息使用者的决策需要，更无法应对国内激烈的市场竞争。因此，企业在做好现行财务核算工作的同时，应该学习运用先进的管理会计方法和工具，编制管理会计报告，帮助内部管理者更好地经营管理企业，提升企业的竞争力与绩效。然而，管理会计报告并不像财务会计报告有规范的格式、内容与编制要求，可因企业而异，只要能满足企业内部管理的需求即可，但这也极大地制约了我国企业应用管理会计的进程。虽然有管理会计方法的理论原理指导，但是很多企业仍不会编制或者错误编制了具有管理会计思维的利润表，更谈不上应用其进行决策。鉴于此，本文将探索变动成本法下管理会计报表的编制与应用问题，试图通过对理论及现行问题的把握，以及借鉴外资企业的先进做法，总结归纳出边际贡献式利润表的编制要点，同时探索如何在现行准则规定下更好地做到财务会计利润表和管理会计利润表的融合。希望本文的研究能够给我国企业应用管理会计方法提供一定的指导，并推动实务界应用管理会计的进程。
一、文献回顾
边际贡献式利润表，是应用管理会计中的变动成本法编制的利润表。该利润表区分企业的变动成本和固定成本，先计算边际贡献，再计算利润总额，最后得出净利润。边际贡献式利润表是对财务会计利润表的一种有益补充，它从管理会计的视角帮助企业内部管理者了解企业成本状况，科学理性地做出降低成本、优化生产和销售等管理决策。
（一）关于边际贡献式利润表编制的文献回顾。目前国内学术界并没有单独讨论边际贡献式利润表的文献，仅有部分学者在研究关于变动成本法的文献中提到粗线条的损益表填列格式，比如刘智英（2014）认为，损益表填列格式为收入扣除变动成本（包括变动性生产成本和变动性非生产成本）后得到边际贡献，再扣除固定成本（固定性生产成本和固定性非生产成本）得到利润。此外，也有学者在分析变动成本法和完全成本法利润差异的案例中直接列表计算变动成本法下的利润，形成了简化的边际贡献式利润表的格式。上述利润表格式虽然根据管理会计中边际贡献和利润的计算公式列出，但是它们形式各异，缺乏统一性，且无结合企业实际情况的项目填列注意事项的说明，可能会导致该方法在企业实务中应用受限或者在实际编制过程中存在一些问题。而且，目前财政部颁布的管理会计指引中也未有关于边际贡献式利润表的含义、框架结构、编制方法等的详细说明。上述诸多问题都值得我们去探讨。
（二）关于变动成本法与固定成本法比较分析的文献回顾。
1.变动成本和固定成本的区分。关于变动成本和固定成本的区分，目前国内学者基本持两种观点：刘智英、崔仙玉（2017）、张璠（2017）等认为，直接材料、直接人工和变动性制造费用为变动成本，而固定性制造费用、期间费用为固定成本;另一些学者对此提出了质疑，马玉洁（2014）、王佳慧（2018）等认为，直接人工并不一定属于变动成本，计件工资属于变动成本，而基本工资属于固定成本。实务界对此还提出期间费用也需要区分变动成本和固定成本，比如销售费用中随着销量变化的运费、装卸费、保险费等。因此，正确区分企业的变动成本和固定成本也是值得探讨的。
2.变动成本法和固定成本法利润差异分析。关于变动成本法和固定成本法利润差异的分析，刘智英（2014）、王佳慧（2018）、马玉洁（2014）等都列出了两种方法下利润的计算公式，设置了不同产销量情形下的参数条件，建立了计算模型，得出利润差异的公式，并且通过案例说明得出的结论。但分情形推导过程相对比较复杂，不利于实务人员的理解和应用，且案例前提假设又过于简单，如假设每年的单位变动成本或者固定成本保持不变、假设没有期初在产品和库存商品等，与实际情形不符，不利于实务人员直接加以应用。
3.变动成本法和固定成本法的结合应用。关于变动成本法和固定成本法的结合应用，王佳慧（2018）等认为，完全成本法可以满足对外报告的需求，变动成本法可以满足企业内部经营管理与决策的需要，企业需要同时应用完全成本法和变动成本法，建议将这两种方法结合使用。张学惠、王久霞（2011），邵明慧（2012），张莉（2017）等探讨了两种方法的结合应用，建议日常核算采用变动成本法，期末对需要按完全成本法反映的项目进行调整。具体操作时，将制造费用拆分成＂变动性制造费用＂和＂固定性制造费用＂，平时按照这两个科目分别核算，期末计算完全成本和编制资产负债表时再合计处理。采用上述方法，将涉及到账户的调整和账务处理的变化，与现行会计准则稍有差异，该方法是否为最优选择，仍有待探讨。
在上述理论文献研究的基础上，本文结合实务工作经验，试图通过探讨边际贡献式利润表的编制问题，努力解决上述文献及实务中关于变动成本法应用中存在的问题，以帮助我国企业更好地应用管理会计方法进行经营管理。
二、边际贡献式利润表编制过程中的常见问题
（一）没有统一的报表格式，不便于广泛推广。很多教科书只给出了变动成本法下的利润计算公式，即税前利润=收入-变动成本-固定成本，并未对边际贡献式利润表的格式做出统一规范与说明。此外，财政部也未给出规范统一的边际贡献式利润表格式。因此，各企业只能根据变动成本法的原理，设计各自企业的边际贡献式利润表，导致报表格式可能千差万别。这不利于大范围推广边际贡献式利润表的编制工作，更无法对企业的短期经营管理决策起到良好的支撑作用。
（二）报表项目过于笼统，未能满足精细化管理的需求。目前企业在编制财务会计利润表和边际贡献式利润表时，报表项目都过于笼统。财务会计利润表的销售成本、管理费用、销售费用等项目，并不能直观地体现企业的费用构成，其中，销售成本包含产品生产的直接材料、直接人工和制造费用三部分，各部分的金额及比例未能直观地分别体现，无法让内部管理者认识到成本构成;管理费用和销售费用包含了人工费、折旧费、各项经费等，也未在利润表中直观地体现出来，导致内部管理者无法直接从利润表中获取公司经营管理的具体数据，从而难以对经营管理绩效加以改善。目前很多企业根据完全成本法和变动成本法的差异对财务会计利润表做了一些改变，便形成了边际贡献式利润表，即仅将生产成本中的固定性生产成本剥离出来，划入固定成本，而对原来的期间费用并未做任何改变，因此边际贡献式利润表的报表项目仍然十分笼统，无法让管理者清晰直观地看出企业费用的具体项目，不能满足企业精细化管理需求。
（三）报表项目之间范围界定不清，导致报表应用错误。目前有些企业在编制边际贡献式利润表时，对变动成本和固定成本区分错误。比如，有的企业认为月薪制员工的薪酬是变动成本，而实际上月薪制员工的薪酬并不会随着销量的变动而经常变动，因此，月薪制员工薪酬实际上是固定成本。有的企业认为期间费用是固定成本，而实际上部分期间费用会随着销量变动而变动，属于变动成本，如销售费用中的运费，销量越大，运费也越多。对变动成本和固定成本的错误划分，将导致量本利分析方法的错误应用，进而导致企业内部管理者做出错误的短期经营决策。
（四）未与财务会计报表的利润表构建起联系，不便于查核。因变动成本法和完全成本法关于产品成本的划分存在差异，以及产销量不一致、存在期初期末存货，目前大多数企业编制的边际贡献式利润表与财务会计利润表完全是两套不同的报表，最后得出的净利润金额也不一致。这种差异不在报表中直接体现出来，不仅不便于查核两套报表的正误，也可能会给报表使用者造成一定的困惑。因此，如果能在边际贡献式利润表中将两种报表的利润差异反映出来，在两张报表之间构建起联系，不仅能够检验报表编制的正确性，还能够帮助报表使用者更好地把握企业的经营状况。
三、正确编制边际贡献式利润表的要点探析
本文在借鉴外资企业边际贡献式利润表编制方法的基础上，提出了编制边际贡献式利润表的要点，以期能够帮助我国企业正确编制边际贡献式利润表，正确应用报表优化企业的短期经营决策。
（一）变动成本和固定成本的正确划分。清楚认识完全成本法和变动成本法的区别，并正确划分变动成本和固定成本，是编制边际贡献式利润表的前提。完全成本法将成本按其用途分为产品生产成本与非生产成本（即期间费用），而变动成本法将成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本（见下页表1）。完全成本法将间接制造费用分配给各产品，能够反映产品生产耗费的全部成本，以及产品成本与产品在质的方面的归属关系，鼓励企业扩大生产，能够满足企业对外提供报表的需要。变动成本法能够科学地反映成本和业务量之间、利润和销售量之间的变化关系，鼓励企业重视市场销售，有助于企业内部管理者强化内部成本管理、优化短期经营决策、进行业绩考核。
在实务工作中，企业应该根据成本性态特征并结合企业实际经营状况，正确地划分变动成本和固定成本，对于以下易混淆和易错点需要格外注意。第一，直接人工费成本性态的确定。若直接人工费随着产销量变动而变动，比如计件工资，则该直接人工费为变动成本;若直接人工费不随着产销量变动而发生变动，比如月薪制员工薪酬，则该直接人工费为固定成本。在实务工作中，部分企业的直接人工费可能为混合成本，工资具有固定成本的性质，而加班费具有变动成本的性质。考虑到成本效益原则，如果企业核算能够分开的，则可以分开核算，若不能分开，也可以粗略地都确定为固定成本。此外，实际应用时企业需正确判断直接人工费的范畴，以是否参与生产为标准划分直接人员和间接人员，比如参与产品生产的车间管理人员，应该属于直接人员，而不是间接人员。第二，期间费用中含有变动成本。传统的变动成本法和完全成本法差异研究理论，仅仅认为二者的差异主要在于制造费用中含有固定成本，期间费用均为固定成本。而实际上，期间费用中的部分项目是会随着产销量变动而发生变动的，比如销售费用中的运输费、包装费、销售保险费、业务提成费等，管理费用中按件支付的许可费等，当企业多销售一件产品，这些费用也会增加，因此它们应该属于变动成本而不是固定成本。在实务工作中，财务人员应该根据期间费用的具体项目内容及性质，区分哪些是固定成本，哪些是变动成本，如此才能编制出正确的边际贡献式利润表。
（二）科目明细及代码设置。区分好企业的变动成本和固定成本后，企业需要将现有会计科目进行梳理，明确企业现行会计核算中使用的每个明细科目属于变动成本还是固定成本。企业需要根据变动成本和固定成本的特点，结合公司自身情况，并且考虑成本效益原则，对现行科目进行检视。首先，现行科目中若有未将固定成本和变动成本区分的科目，需要增设明细科目，将变动成本项目和固定成本项目分开。其次，企业可用会计科目代码区别变动成本和固定成本。比如可在会计科目代码位数中增设固定成本和变动成本位，1表示变动成本，2表示固定成本，或者用科目代码次序来区分，前面科目为變动成本，后面科目为固定成本，如此可使边际贡献式利润表编制时取数更为便捷。最后，对于不准备对科目代码进行大幅变动的企业（可继续使用现行科目代码），以及未进行信息化记账的企业，均需要另外编制科目说明表，列明哪些是固定成本，哪些是变动成本，在编制边际贡献式利润表时再使用相应科目的金额进行计算。科目说明表格式可参考表2，表2仅列举了销售费用部分明细科目及其详细内容，企业财务人员在具体应用时可以根据企业的管理精细化程度需要增设三级明细科目，也可以增设成本性态位代码。
（三）融合报表结构的设计。边际贡献式利润表的格式设计，既要满足管理会计的要求，又要与现行财务会计利润表利润数据相匹配。笔者认为，可以从以下几个方面着手设计融合报表的结构。
第一，边际贡献式利润表编制要符合变动成本法原理，即边际贡献=营业收入-变动成本，税前利润=边际贡献-固定成本。边际贡献式利润表结构要反映出变动成本、固定成本和边际贡献。这是目前我国企业编制边际贡献式利润表时都可以做到的。
第二，边际贡献式利润表应能直观地反映企业主要的成本项目，比如直接材料费、直接人工费、间接人工费、固定资产折旧费、各种经费等，使内部管理者直观清晰地了解企业成本构成，便于其更好地对主要成本项目进行管控，以及应用边际贡献式利润表信息做出经营管理决策。
第三，边际贡献式利润表应能反映出变动成本和完全成本下的利润差异。在编制边际贡献式利润表时，可以将两种核算方法下的利润差异在报表中单列一项，将变动成本法的利润调整回完全成本法的财务会计利润表利润。二者金额一致，一方面能够帮助报表编制者查核报表的正误，另一方面也便于报表使用者进行横向纵向比较。
综上，边际贡献式利润表可以按表3的格式进行设计。其中销售直接费为随着销量增加而增加的成本，包含变动销售费用和变动管理费用，比如运输费、包装费、销售保险费、业务提成费、产品出口报关费、许可费等。间接人工费为除了直接人工外的其他员工的薪酬，包括车间管理人员薪酬、管理部门人员薪酬、销售部门人员薪酬。固定资产费为与固定资产、无形资产使用相关的内容，包括固定资产折旧、装修等长期待摊费用摊销、固定资产租赁费、无形资产摊销等固定成本。诸经费是囊括制造费用、管理费用、销售费用中诸如业务招待费、广告宣传费、保险费、修理费、办公费、差旅费、通讯费、咨询服务费等各项经费。研究费是研究开发无形资产、新产品等费用，包括研究用材料费、测试费、研究用样品、设计费、外包费、研究用辅料。其他费用是根据重要性原则，金额较小、不重要的成本，比如退货准备费、经费准备费等。生产销售稼动差是因企业产品生产和销售不同步带来的成本差异，进而造成了变动成本法和固定成本法的利润差异，可以用该项目来反映两者的利润差异。盈亏平衡点销售额是计算盈亏平衡状态下企业的销售额，可以帮助内部管理者建立起销售预警线，促进其扩大销售，获取更多利润。
（四）生产销售稼动差的计算。企业如果产销量一致，不存在期末期初存货，则变动成本法和完全成本法计算的利润是一致的。而实务工作中，企业往往产销量并不一致，且会存在期初期末存货，因而导致了变动成本法和固定成本法的利润存在差异，实务界将这种由生产量和销售量不一致带来的利润差异定义为生产销售稼动差。本文借鉴彭广林（2007）对于变动成本法和完全成本法两种方式下利润差异的公式推导方法，在此基础上做一些修改，以计算生产销售稼动差：
完全成本法下税前利润=本期的销售收入-本期销量的销售成本-本期的期间费用=本期的销售收入-（本期销量的变动生产成本+本期销量的固定性生产成本）-本期的期间费用=本期的销售收入-本期销量的变动生产成本-（期初存货的固定性生产成本+本期生产量的固定性生产成本-期末存货的固定性生产成本）-本期的期间费用=本期的销售收入-本期销量的变动生产成本-本期生产量的固定性生产成本+期末存货的固定性生产成本-期初存货的固定性生产成本-本期的期间费用
变动成本法下税前利润=本期的销售收入-本期销量的变动成本-本期固定成本=本期的销售收入-（本期销量的变动生产成本+本期变动性非生产成本）-（本期固定性生产成本+本期固定性非生产成本）=本期的销售收入-本期销量的变动生产成本-本期固定性生产成本-（本期变动性非生产成本+本期固定性非生产成本）=本期的销售收入-本期销量的变动生产成本-本期生产量的固定性生产成本-本期非生产成本（完全成本法的期间费用）
因此，生产销售稼动差=完全成本法下税前利润-变动成本法下税前利润=期末存货的固定性生产成本-期初存货的固定性生产成本。
从上文推导过程可以得出：第一，变动性生产成本、固定性期间费用对于两种方法来说是一致的，而变动性期間费用，只与已销售的产品相关，与期初期末存货无关，不影响生产销售稼动差;第二，只有固定性生产成本才会作为变动成本法和固定成本法的差异留在期末存货中，进而才会影响到生产销售稼动差;最后，生产销售稼动差为期末期初存货中所含的固定性生产成本之差。
在实务工作中，企业财务人员可以在会计准则要求的核算基础上，找出期初期末存货中包含的固定性生产成本（主要为固定性人工成本和固定性制造费用），通过之前设置的会计明细科目加以辨别，然后求出期末期初存货的固定成本之差即为生产销售稼动差。
通过生产销售稼动差，将变动成本法下边际贡献式利润的利润数据调节为财务会计下利润表的数据，可以让内部管理者清晰直观地了解到两种方法利润差异的原因所在及大小，帮助内部管理者掌握企业的财务状况并进行比较分析。
四、结论
为解决我国企业边际贡献式利润表编制的种种问题，本文借鉴现有理论文献，并结合外企实践经验，提出了编制边际贡献式利润表的几点建议：首先，企业需正确划分变动成本和固定成本，尤其对于易错的成本一定要格外关注;其次，在准确确定成本性态的基础上，重新梳理会计科目明细及其代码，制作科目说明表，帮助企业在满足会计准则要求核算的基础上，能够更加便捷、准确地编制报表;再次，企业需要从内部管理者的角度，设计规范好边际贡献式利润表的格式，尽量直接在报表中体现出企业成本费用的主要内容;最后，企业还需正确地计算生产销售稼动差，将变动成本法和完全成本法下的利润差异直接体现在边际贡献式利润表中，做到与现行财务会计利润表的利润数据一致，便于比较与分析。
本文虽然给出了编制边际贡献式利润表的核心要点，但是企业编制边际贡献式利润表仍不是一件易事，在前期需要花费大量的时间精力梳理企业成本核算流程与方法、成本费用科目内容及其成本性态，以及边际贡献式利润表的模板及计算公式，进行信息化核算的企业可以在系统中自定义报表形成报表模板，如此才能编制好边际贡献式利润表，为企业的内部成本管理、短期经营决策、业绩考核提供依据。
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