营改增对交通运输业的影响研究
⇨⇦
摘要：目前，＂营改增＂已在全国范围内全面实施，产生了极大影响，特别是对第三产业。交通运输业作为＂营改增＂的试点行业，税收政策的调整对其将产生怎样的影响，文章对此进行深入分析，探讨＂营改增＂对第三产业是否起到了积极的推动作用。
关键词：＂营改增＂ 交通运输业 影响
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2013年8月，＂营改增＂范围推广至全国。2014年交通运输业已全部纳入＂营改增＂范围。从2016年5月1日起，国家全面实施＂营改增＂政策，并将范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。
一、交通运输业＂营改增＂概述
＂营改增＂税制改革是适应市场经济发展和经济全球化的必然趋势。＂营改增＂政策实施后，有利于减少营业税重复征税，使市场细化和分工协作不受税制影响；进一步完善和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展；促进建立我国货物和劳务领域的增值税出口退税制度，全面改善我国的出口税收环境。
随着社会经济的发展，在交通运输业发展中铁路运输所占比例逐步降低，公路运输份额逐步上升。为了完善国家的税收制度以及促进交通运输业的发展，经国务院批准，自2012年1月1日起，以上海作为示范点，率先对除铁路运输业以外的交通运输业以及现代服务业开展＂营改增＂改革，并逐步推广试点范围和行业。目前，交通运输业已全部纳入增值税征税范畴。＂营改增＂前，交通运输服务的接受方只能按照运输发票上7%的税率作为增值税进项税进行抵扣，而提供服务的一方，按营业收入全额缴纳营业税，造成了重复征税。同时交通运输业企业的固定成本占比较重，购进设备时缴纳的税款却无法抵扣，加重了企业的更新改造成本，打击了企业转型升级的积极性，对企业的发展不利。＂营改增＂后，交通运输业不再按照3%的税率征收营业税，而是按照11%（小规模纳税人按照3%）的税率征收增值税，并且进项税可以抵扣，同种商品仅针对流转环节中的增值部分征税，有利于消除重复征税。
二、交通运输业＂营改增＂的必要性
增值税作为一个大税种，有助于减少重复征税的问题，降低企业税负。交通运输业作为生产过程的延续，与生产活动有较强的关联性。＂营改增＂前，交通运输业企业为工业企业提供服务时按营业收入全额征收营业税并且不能抵扣，而工业企业接受服务时缴纳的税款却可以抵扣，同一业务，对不同的纳税主体，存在两种不同的税种，不仅在税收上存在冲突，还在纳税上存在不公平，不利于管理，增加了企业的经营成本。将交通运输业纳入增值税链条中，外购的劳务以及设备等均可以扣除已经缴纳的增值税，避免了税款的重复征收，可以让企业获得更多的利益。同时，＂营改增＂加强了交通运输业与其他行业企业间的合作，促进关联企业积极购买应税劳务，加大了对工人的需求，提供了更多的就业职位；并且有利于行业内的分工细化，提高了企业竞争力。
三、＂营改增＂对交通运输业的影响
＂营改增＂后，交通运输业由原来按照3%的税率缴纳营业税变成按照11%和3%两档税率缴纳增值税，虽然税率有所提高，但是企业在购进货物、劳务时所缴纳的增值税进项税是可以抵扣的，解决了税收链接中断的问题，引起了企业税负的变化。由于税收制度的变化引起了营业收入、营业成本、营业税金及附加的变化，从而对企业业绩产生影响。
（一）交通运输业＂营改增＂对企业税负的影响。＂營改增＂后企业的计税依据由全部营业收入变为流通过程中的新增价值，同时相应的税率也发生了改变。但由于增值税采用抵扣制度，所以单从税率方面来探究税负的变化是不充分的，应结合相关政策和实际的税务处理方式探究改革前后企业税负的变化，如下页表1所示。
对于小规模纳税人而言，＂营改增＂之前，提供运输服务缴纳营业税，税率为3%，应纳营业税额=营业收入×3%；＂营改增＂之后，缴纳增值税，税率为3%，应纳增值税额=营业收入全额÷（1+3%）×3%。由于＂营改增＂之后应纳增值税额小于＂营改增＂之前应纳营业税额，因此小规模纳税人＂营改增＂后税负有所下降。
对于一般纳税人而言，＂营改增＂之前，应纳营业税税率为3%，应纳营业税额=营业收入×3%，＂营改增＂之后，应纳增值税税率为11%，应纳增值税额=营业收入÷（1+11%）×11%-允许抵扣的进项税额，实际税负率=9.91%-可抵扣进项税额占营业收入全额的比重。其中可抵扣进项税额=营业收入×a×17%（其中a是相关系数，代表可抵扣进项税额占营业收入的比例，假设所有进项税额均按照17%的税率进行抵扣）。令＂营改增＂前应纳营业税额与＂营改增＂后应纳增值税额相等，即营业收入×3%=营业收入÷（1+11%）×11%-营业收入÷（1+11%）×a×17%，计算得出a=45.12%。
假设某运输企业的营业收入为 3 000万元，＂营改增＂前，应纳营业税额=3 000×3%=90（万元）。＂营改增＂后，当a=30%时，应纳增值税额=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×30%×17%=159（万元），税负增加了69万元（159-90）；当a=45.12%时，应纳增值税额=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×45.12%×17%=90（万元），税负不变（90-90）；当a=60%时，应纳增值税额=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×60%×17%=22（万元），税负降低了68万元（22-90）。如表2所示。
通过对比可以发现，＂营改增＂后企业的税负取决于可抵扣进项税额占营业收入的比例，当该比例超过45.12%时，企业税负呈下降趋势，当该比例小于45.12%时，企业税负呈上升趋势，当该比例等于45.12%时，企业税负不变。
（二）交通运输业＂营改增＂对企业营业收入的影响。营业税属于价内税，企业在提供交通运输服务时以收取的全部价款作为企业的销售额，计入企业营业收入。而增值税属于价外税，＂营改增＂后企业在提供交通运输服务时收取的价款属于含税收入，因此要扣除企业应交的增值税额后再作为企业的营业收入入账。因此，＂营改增＂之前提供交通运输服务的企业，在财务报表中计入营业收入项目的是含税收入即实际的销售收入，增大了营业收入的基数。假定企业＂营改增＂前后销售收入不变，＂营改增＂之后，企业计入财务报表的营业收入金额应是销售收入扣除已缴纳的增值税后的金额，使企业财务报表中计入营业收入项目的金额减少，从而导致企业营业利润的降低。
（三）交通运输业＂营改增＂对企业营业成本的影响。总成本等于变动成本与固定成本之和，变动成本是指会随着业务量的变动而变动的成本，如生产运营过程中实际支付给工人的工资、燃料费等；固定成本是指在一定的生产规模内，为维持企业运营的必要支出，不会随意改变。＂营改增＂前，提供交通运输服务的企业，在采购存货时支付的进项税无法抵扣，随同存货的价值一并计入变动成本中；＂营改增＂后，购进货物时已支付的进项税额可以抵扣，相比之前，变动成本中剔除了一部份增值税额，因此计入变动成本中的金额在＂营改增＂后减少。同理，＂营改增＂前，企业在购买机器设备等固定资产时缴纳的增值税进项税额无法抵扣，和买价一起计入固定资产成本中。＂营改增＂后，企業购买机器设备的增值税进项税额可以抵扣，以购买价格扣除增值税后的价格作为入账价值，从而使固定资产的原值下降。同时机器设备这类固定资产在生产过程中通过折旧的方式计入生产成本，可以降低企业的固定成本。通过以上分析可知，＂营改增＂后企业的变动成本以及固定成本均有所降低，使企业的营业利润上升。
（四）交通运输业＂营改增＂对企业营业税金及附加的影响。企业在进行财务处理时通常将应纳营业税计入营业税金及附加中核算，＂营改增＂后，企业不再缴纳营业税而是缴纳增值税，因此计入营业税金及附加中的金额减少，同时增值税采用抵扣制度并作为应交税费在资产负债表中反映，而不计入利润表中核算。因此，企业在＂营改增＂后，在保持原有营业额的基础上营业税金及附加减少，利润增加。
（五）交通运输业＂营改增＂对企业业绩的影响。由于＂营改增＂前后征税种类发生变化，所以在财务处理方法上也发生了变化。前文通过对比＂营改增＂前后征税主体税负、营业收入、营业成本以及营业税金及附加的变化，分别论述了其对利润的影响。下面以某试点区域的交通运输业纳税人为例，探究上述变化对企业业绩带来的影响。
假设该运输企业为一般纳税人，2012年含税收入为1 000万元，主营业务成本为300万元（含税），购入机器设备222万元（含税），折旧年限为10年。城建税及教育费附加税率分别为7%和3%，企业所得税税率为25%，其他税种忽略不计。
＂营改增＂前，应纳营业税额= 1 000×3%=30（万元），应纳城建税及教育费附加=30×（7%+3%）=3（万元），需要计入营业税金及附加的金额为33万元（30+3）。
＂营改增＂后，购入设备的可抵扣进项税额=222÷（1+11%）×11%=22（万元），计入固定资产的价值为200万元；主营业务成本中可以抵扣的进项税额=300÷（1+11%）×11%=29.7（万元），应纳增值税销项税额=1 000×11%=110（万元），应纳增值税额=110-22-29.7 =58.3（万元），计入资产负债表中的应交税费；计入营业收入的实际值为890万元（1 000-110），计入营业成本的实际值为270.3万元（300-29.7）；应纳城建税及教育税附加=58×（7%+3%）=5.83（万元），计入营业税金及附加。
如表3所示，＂营改增＂后企业税负增加31.13万元，主要原因是可抵扣进项税额占营业收入比重低于45.1%，导致企业交得多抵得少。主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加金额均下降，导致营业利润下降53.1万元（-110+29.7+27.2），所得税费用减少13.3万元（53.1×25%），净利润减少39.8万元（53.1-13.3）。在销售收入不变的条件下，虽然＂营改增＂减少了计入主营业务成本和营业税金及附加的金额，但由于计入主营业务收入的金额减少过多，导致净利润下降。
四、结论
通过上述分析可知，交通运输业＂营改增＂有利于减少交通运输业企业的成本费用，但由于收入的减少幅度大于成本费用的减少幅度，使得企业利润下降；税负增加可能是因为企业在试点以前购进了大量设备，从而造成＂营改增＂后可抵扣的进项税过少，同时由于交通运输业是全国性的，之前在非试点区域购入的物资无法取得增值税专用发票从而造成抵扣中断。＂营改增＂后增大了票据管理难度，企业应完善票据管理制度并注重对财务人员的培训，加强财务人员的专业素质，使财务人员深入了解＂营改增＂政策，在处理账务时采用合理、合法的方式来使企业获得最大的效益。同时国家可以提供补助政策，双方相互协调，完善税收环境，促使企业改革，增加企业效率，从而降低企业风险。
参考文献：
[1]杨隽.＂营改增＂对交通运输业税负的影响分析[J].会计之友，2013，（13）.
[2]刘梦婷.＂营改增＂对我国交通运输业的影响[J].财会月刊，2013，（6）.
[3]陈锷，杨森平.＂营改增＂后交通运输业税负变化[J].财会月刊，2014，（2）.
[4]诸葛丹.＂营改增＂对上海交通运输业的影响及对策[J].财会研究，2013，（2）.
[5]李妹柔.＂营改增＂后房地产企业会计处理的变化及对财务报表、财务指标的影响[J].商业会计，2015，（24）.
[6]马秀丽.增值率视角下营改增前后企业税负比较[J].财会月刊，2013，（6）.
[7]王静静.江苏省＂营改增＂对服务业的影响分析[J].商业会计，2013，（11）.