混合销售行为涉税处理及纳税筹划分析
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摘要：全面＂营改增＂之前，我国增值税和营业税并存；全面＂营改增＂后，原有营业税征税范围全面改为征收增值税。随着＂营改增＂的推进，混合销售定义、业务范围以及涉税处理都有所变化。文章从＂营改增＂的视角，比较了全面＂营改增＂前后混合销售定义、业务范围以及涉税处理的变化，并对全面＂营改增＂后混合销售行为进行了纳税筹划分析。
关键词：营改增 混合销售 涉税处理 纳税筹划
现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面＂营改增＂之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业税；全面＂营改增＂后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着＂营改增＂的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都有所变化。
一、税法上混合销售行为的界定
（一）混合销售的定义和业务范围
2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着＂营改增＂的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有了变化，具体见表1。
混合销售在＂营改增＂之前和全面＂营改增＂之后的业务范围是一致的，所不同的是，＂营改增＂之前服务称为营业税劳务；全面＂营改增＂之后，营业税劳务称为增值税服务。在＂营改增＂过程中，部分营业税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分＂营改增＂时期，税法上定义的混合销售较＂营改增＂之前和全面＂营改增＂后业务范围有所减少。
部分＂营改增＂后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部、国家税务总局发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了＂营改增＂，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国家税务总局发布了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时＂营改增＂的范围扩大到铁路运输和邮政业。
随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。新发布的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做了重新定义，此时税法上混合销售的业务范围又涵盖了部分＂营改增＂后划归混业经营的业务，与＂营改增＂之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。
（二）混合销售涉税处理规定
企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也有明确规定，具体见下页表2。
二、全面＂营改增＂后混合销售的纳税筹划
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开＂营改增＂的试点。因此本文仅讨论全面＂营改增＂后混合销售的纳税筹划。
本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。
例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37 000元（含税），其中设备款31 000元，安装工程款6 000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37 000元。
这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳增值税，适用税率17%，即该企业获得不含税收入31 623.93元，增值税销项税额为5 376.07元。
很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。
筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面＂营改增＂以后建筑业劳务适用增值税税率11%）。空调销售企业，如果是空调生产企业的办事处，可以取得空调生产企业所在地主管税务机关开出的自产货物的证明，适用税法中规定的自产货物标准，同时空调生产企业经营范围增加空调安装项目，取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，这样空调销售企业（空调生产企业地方办事处）符合税法上单独核算缴税的政策。企业在销售空调时，合同上分别注明空调设备价款31 000元和工程安装价款6 000元，向客户提供货物销售发票和建筑服务发票。
筹划的结果，企业不含税收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企业增值税销项税额=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），节税277.21元，相应会减少城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企业成本不变的情况下，仅此一项销售行为就为企业增加净利润（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
筹划思路二：更普遍的情况是空调销售企业并不是空调生产企业的办事处，而是代理商，因此无法取得生产地主管税务机关自产货物的证明。针对此种情况，企业可以单独成立一个公司，负责安装业务。两个公司同一老板，将销售和安装分开，企业在销售空调时，将安装业务给另外一个公司，同时向客户提供由销售公司开具的货物销售发票和安装公司开具的建筑服务发票。
筹划的结果，销售公司的增值税销项税额为31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安装公司增值税销项税额=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于销售公司和安装公司同属一体，将两者合在一起考虑，进项税额与筹划前相同，税前收入增加277.21元，增值税节税277.21元，城建税、教育费附加节税33.27元，在取得含税收入（即客户支付购买价款）不变的情況下，仅此一项销售行为就使企业净利润增加232.86元。
全面＂营改增＂后，企业发生混合销售行为，货物的增值税税率偏高，服务的增值税税率偏低，如果企业是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为就要按照货物增值税税率缴纳增值税，此时企业需要事先做好纳税筹划，如果企业发生的混合销售行为符合《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条特殊业务的规定，可以采用思路一的方案。如果企业不是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为，按照服务业的低税率纳税，则企业不需要做纳税筹划，当下方案就是最优方案。
三、结束语
全面＂营改增＂后，2009年实施的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》尚未重新修订，其法律效力仍在，随着＂营改增＂试点不断推进，混合销售定义、业务范围和涉税处理都会发生一些变化，及时研究财税部门出台的各项文件，积极对混合销售行为进行纳税筹划，可以大大减轻企业负担。
参考文献：
[1]唐玉琴.混合销售与兼营行为的异同及税务处理探析[J].中国总会计师，2015，（12）.
[2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36 号.