对增值税超税负即征即退计算方法的回顾评价与建议
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摘要：文章回顾了增值税超税负即征即退政策在我国税法中的运用概况，分析了该政策的经济后果，进而指出该政策在计算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、动荡不定、不统一、不规范的缺陷。文章根据增值税超税负即征即退政策的立法本意和相关税法文件的表述设计了相应的计算公式，并指出现有计算公式的不足。最后强调指出：现有的计算方法方面的缺陷导致增值税即征即退政策形成了无认知的税法漏洞，削弱了税法的指引作用和实施效果，应予以弥补。
关键词：增值税超税负 即征即退 计算 缺陷 改进
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0069-05
增值税即征即退是指对按税法规定缴纳的增值税税款，由税务机关在征税时把部分或全部已征的增值税税款退还给纳税人的一种税收征管方式。超税负即征即退是增值税即征即退的方式之一，是指对某个增值税应税项目的增值税实际税负超过某个数值时，税务机关将超过这个数值的那部分增值税税款即征即退给纳税人，是国家对特定的纳税人进行扶持的重要手段。增值税超税负即征即退方式出现在我国税法中已有近20年的时间，最近一次是出现在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中。近20年来，我国增值税超税负即征即退政策的计算方法总体上显现出模糊不清（甚至缺失）、动荡不定、不统一、不规范的缺陷，既有违税法的统一性、严肃性和可预测性，又不利于征纳双方的实际运用，有必要予以改进和完善。
一、增值税超税负即征即退政策在我国税法中的运用概况
一切事物都有其产生和发展的过程，对研究对象开展历史考察是科学的研究方法之一。研究增值税超税负即征即退政策也不例外。增值税超税负即征即退方式在我国税法中主要运用于扶持以下几类特定的产品、劳务和服务。
（一）软件产品。
《财税字[1999]273号》文件首次规定了增值税超税负即征即退政策。该文件规定：自1999年10月1日起，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收增值税后，对增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退。此后的《财税[2000]25号》文件规定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%税率降为3%，其他条件不变。
《财税[2008]92号》文件规定：增值税一般纳税人随同计算机网絡、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，如果能按《财税字[1999]273号》文件的规定分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额，则可以享受软件产品的增值税优惠政策。该文件自《财税字[1999]273号》文件发布以来首次规定了计算嵌入式软件即征即退的增值税额的公式。
《财税[2009]65号》文件规定：对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，在2010年12月31日前按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，并规定了计算退税款的公式。该文件自《财税字[1999]273号》文件发布以来首次明示了对于单独的软件产品如何计算即征即退的增值税的公式。《财税[2011]119号》文件延续了《财税[2009]65号》文件的上述规定。
《财税[2011]100号》文件规定：对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品或将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该文件列示了单独的软件产品和嵌入式软件产品如何计算即征即退的增值税额的公式。
（二）集成电路产品。《财税[2000]25号》文件规定：自2000年6月24日至2010年12月31日，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策。《财税[2002]70号》文件只是自2002年1月1日起把《财税[2000]25号》文件规定的6%税率降为3%，其他条件不变。
（三）飞机维修劳务。《财税[2000]102号》文件规定：自2000年1月1日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。
（四）电力产品。《财税[2002]24号》《财税[2002]168号》《国税函[2004]52号》《财税[2006]2号》这四个文件分别规定：对三峡电站、葛洲坝电站、黄河上游水电开发有限责任公司、小浪底水利工程生产销售的电力产品，按适用的增值税税率征收增值税，增值税税收负担超过8%的部分实行增值税即征即退政策。需要注意的是，这四个文件中使用的术语是＂增值税税收负担＂而不是＂增值税实际税负＂。
《财税[2014]10号》文件取代了上述四个关于电力产品适用增值税超税负即征即退政策的文件，把该政策的适用范围扩大到所有大型水电企业，具体规定如下：装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产的电力产品，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。
（五）管道运输服务。自2012年1月1日起开展营业税改征增值税试点以来，《财税[2011]111号》《财税[2013]37号》《财税[2013]106号》《财税[2016]36号》文件都规定：试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（六）有形动产融资租赁服务。自2012年1月1日起开展营业税改征增值税试点以来，《财税[2011]111号》《财税[2013]37号》《财税[2013]106号》《财税[2016]36号》文件都规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务（含有形动产融资性售后回租服务），对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
二、增值税超税负即征即退政策的经济后果分析
增值税超税负即征即退政策从外在形式上表现为：税务机关对特定的产品、劳务或服务先按税法的规定征收增值税税款，然后把这些已经征收的增值税税款根据一个增值税实际税负（3%或6%或8%或12%或其他）分为两部分，在这个增值税实际税负以内的部分留归国家，超过这个增值税实际税负的部分由税务机关采用即征即退的方式退还给纳税人，结果是纳税人就特定的产品、劳务或服务而形成的增值税税收负担率实际上不超过这个增值税实际税负。就经济后果来看，增值税超税负即征即退政策对国家来说，国家获得的即征即退之后的增值税税款的数额和直接采用简易计税方法获得的增值税税款的数额是相等的，这个简易计税方法的征收率就是＂3%或6%或8%或12%或其他＂的比率。
根据目前可以公开查阅到的资料，增值税超税负即征即退政策在我国税法中最早出现在《财政部、国家税务总局关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号，1999年11月2日发布）中。《财税字[1999]273号》文件的发布是为了贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》（中发[1999]14号，1999年8月20日公布）的要求：对高新技术产品实行税收扶持政策；对开发生产软件产品的企业，其软件产品可以按6%的征收率计算缴纳增值税。对比《财税字[1999]273号》文件和《中发[1999]14号》文件可见，对于一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，由于销项税额多而可以抵扣的进项税额少，故可以选择以下两种缴纳增值税的方式之一：按6%的征收率采用简易计税方法；或采用一般计税方法按17%的税率征收增值税后，对增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退。从理论上讲，按照当初设计增值税应纳税额的方法，上述两种方式计算出的作为销售方的纳税人应纳的增值税的数额是相同的。在《中发[1999]14号》文件规定对开发生产的软件产品可以按6%的征收率计算缴纳增值税的前提下，《财税字[1999]273号》文件之所以变通出增值税超税负即征即退政策，原因应当是：对于销售自行开发生产的计算机软件产品的纳税人，其购买方包括大量的一般纳税人，如果销售方选用简易计税方法，则销售方在销售额相同的情况下按6%的征收率开出的增值税专用发票比按17%的税率开出的增值税专用发票记载的进项税额少很多，从而购买方少抵扣了进项税额，加大了购买方的税收负担。所以，对于理性的销售方来说，必然会选择增值税超税负即征即退政策，以保有尽可能多的客户。
三、我国增值税超税负即征即退政策在计算方法方面存在的问题
遍览首次出现增值税超税负即征即退政策的《财税字[1999]273号》至2016年5月1日实施的《财税[2016]36号》文件，这些规定了增值税超税负即征即退政策的文件中，明确列示了怎样计算即征即退增值税额的文件只有《财税[2008]92号》《财税[2009]65号》《财税[2011]100号》；其他众多涉及此问题的税收文件均没有列示计算即征即退增值税额的公式，也没有说明参照或按照哪个税收文件所列示的公式进行计算，而且没有后续的文件进行统一解释。自1999年《财税字[1999]273号》文件提出增值税超税负即征即退政策，直到2008年发布的《财税[2008]92号》文件才规定了計算公式，这中间隔了将近九年。三个文件中的计算公式也不一致，甚至相互矛盾，使人无所适从。
《财税[2008]92号》文件规定：增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，如果能分别核算销售额的，可以享受软件产品的增值税优惠政策，即《财税[2000]25号》文件规定的以下优惠政策：按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。《财税[2008]92号》文件规定的计算公式为：
嵌入式软件即征即退的增值税额=嵌入式软件的销售额×17%-嵌入式软件的销售额×3% （公式①）
其中：嵌入式软件的销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备的销售额合计-[计算机硬件、机器设备的成本×（1+成本利润率）]。
《财税[2009]65号》文件规定：在2010年12月31日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，退税额的计算公式为：
应退的增值税额=享受税收优惠的动漫软件当期已征的增值税税款-享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额×3%
《财税[2011]100号》文件规定：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品（含嵌入式软件产品），按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该文件规定的软件产品的增值税即征即退税额的计算方法是：
即征即退的增值税税额=当期软件产品的增值税应纳税额-当期软件产品的不含税销售额×3% （公式③）
其中：当期软件产品的增值税应纳税额=当期软件产品的销项税额-当期软件产品的可抵扣进项税额；当期软件产品的销项税额=当期软件产品的不含税销售额×17%。
《财税[2011]100号》文件还规定嵌入式软件产品的增值税即征即退税额的计算公式如下：
当期嵌入式软件产品即征即退的增值税税额=当期嵌入式软件产品的增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品的不含税销售额×3% （公式④）
其中：当期嵌入式软件产品的增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品的销项税额-当期嵌入式软件产品的可抵扣进项税额；当期嵌入式软件产品的销项税额=当期嵌入式软件产品的不含税销售额×17%。
对比公式②和公式③，再对比公式①和公式④，就会发现：同样的前提和税法条文，但规定的计算即征即退增值税额的公式却不同，呈现出动荡不定的态势。
另一个令人费解之处是：自1999年11月发布的《财税字[1999]273号》文件中首次提出增值税超税负即征即退政策和＂增值税实际税负＂这一术语后，直到2012年12月财政部和国家税务总局才在《财税[2012]86号》文件中解释了增值税实际税负这一术语的含义。该文件指出：《财税[2011]111号》第二条第（三）、（四）项中增值税实际税负是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。此后的《财税[2013]37号》《财税[2013]106号》《财税[2016]36号》文件都延续了这一表述。这四个官方文件虽然定义了何为增值税实际税负，却没有说明（更没有以计算公式的形式来表现）增值税实际税负在计算即征即退增值税额时如何使用，由此引发民间推论出了以下计算方法：
即征即退的增值税税额=纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用×（增值税实际税负-3%） （公式⑤）
其中：增值税实际税负=纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额÷纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用。
公式⑤的出现加剧了人们对增值税超税负即征即退政策計算方法的争论，因为在很多情况下公式①、②、③、④、⑤的计算结果不同。
四、对现有增值税超税负即征即退计算公式的评价及改进建议
综上所述，同样的增值税超税负即征即退政策、同样的税法条文却催生出官方和民间至少五种计算公式，这是不应该出现的现象，因为按照立法的原则和技术，同样的立法意图、同样的语言表述应当得出相同的处理方式。
如果把从《财税字[1999]273号》至《财税[2016]36号》各个文件中表述增值税超税负即征即退的语句进行归纳、比较与抽象，就可得到如下语句：
增值税一般纳税人……（指自行生产并销售某种产品、或提供某种劳务、或提供某种服务），对其增值税实际税负超过……（指某个特定的比率R，例如3%或6%或8%或12%等）的部分实行即征即退政策。
按照抽象与概括出的这个语句，本文认为增值税超税负即征即退政策的计算公式应为：
即征即退的增值税税额=某个和增值税实际税负对应的计税依据×（增值税实际税负-R） （公式⑥）
现在问题的关键就集中到＂增值税实际税负＂的度量上了。
从我国的税法文件中大量使用＂增值税实际税负＂这一措辞可见，＂增值税实际税负＂已经成为增值税法规中的一个比较成熟的术语。增值税法规属于广义的法律形式之一，所以，＂增值税实际税负＂也就是一个法律术语。法律术语具有单义性的特点，即，法律术语所表示的概念是确定的、单一的。法律术语的单义性是无条件的，无论处于静态还是进入特定的语境。法律术语的单义性是由法律的本质决定的，任何同义或多义现象都影响到法律的正确实施。所以，从《财税字[1999]273号》到《财税[2016]36号》的各个税法文件中使用的＂增值税实际税负＂这一术语应当具有相同的含义。那么，＂增值税实际税负＂这一术语的含义是什么？应当如何度量呢？这就需要从实际税负说起。
人们对税负和实际税负开展过广泛的研究，取得的认识基本趋于一致，例如以下几个有代表性的观点。
1993年出版的《中国大百科全书》指出：税收负担是指负税人在一定时期内由于国家征税而形成的人力、财力和物力负担。税收负担的高低程度称为税负水平；反映税负水平的量度方式有绝对量和相对量两种；以绝对量反映的税负水平称为税收负担额；以相对量反映的税负水平称为税收负担率，具体表现为负税人在一定时期内的税收负担额同某个相关数额之间的比值，这个＂相关数额＂往往因为对合理的税收负担原则的看法不同而有不同的选择。
国家税务总局税制改革与法规司1994年指出：税收负担反映的是纳税人的纳税能力与实纳税额之间的关系，按涉及的范围分为宏观税收负担、中观税收负担、微观税收负担三个层次。微观税收负担是指税收负担主体中最基本的构成单位的实纳税额占其可支配的产品的比重。微观税收负担包括企业税收负担和个人税收负担两部分。从理论上讲，企业税收负担率为企业实纳的税款总额与其可支配的财力之比，但具体到不同种类的税收负担率要区别对待。例如：企业所得税实际负担率=企业实纳的所得税额÷企业的利润总额，企业的流转税负担率=企业实纳的流转税额÷企业的产品销售毛利额。
朱庆民（2003）指出：税负分为宏观税负、中观税负、微观税负三个层次。其中，微观税负又称为微观税收负担，是每一个纳税人（公司或个人）的具体税负水平，是直接体现纳税个体的纳税负担的一系列指标，其基本指标包括纳税个体的名义税负与纳税个体的实际税负。纳税个体的名义税负是指纳税个体在一定时期内依据国家税法应向国家缴纳的税收占纳税个体的总产值或总收入的比重。纳税个体的实际税负是指纳税个体在一定时期内依据国家税法实际向国家缴纳的税收占纳税个体的总产值或总收入的比重。这两个指标可以衍生出更多的具体指标，例如公司的增值税税负、公司的名义税负、公司的实际税负。纳税个体的名义税负一般用名义税收负担率来度量，纳税个体的实际税负一般用实际税收负担率来度量。在现实经济生活中，由于受通货膨胀、减免税等优惠措施、税负转嫁等因素的影响，纳税个体的名义税负与实际税负往往存在差异。
结合以上理论观点可以推导出以下结论：
增值税实际税负=纳税人当期提供应税项目实际缴纳的增值税税额÷纳税人当期提供应税项目取得的与实际缴纳的增值税税额对应的销售额 （公式⑦）
其中：纳税人当期提供应税项目实际缴纳的增值税税额=纳税人当期提供应税项目应缴纳的增值税税额-纳税人当期提供应税项目因享受税收优惠而减免的增值税税额=纳税人当期提供应税项目应缴纳的增值税税额-纳税人当期提供应税项目因享受超税负即征即退而获得的退回的增值税税额-纳税人当期提供应税项目因享受增值税超税负即征即退之外的其他税收优惠而减免的增值税税额。
本文认为公式⑦的分母之所以使用＂纳税人当期提供应税项目取得的与实际缴纳的增值税税额对应的销售额＂这一指标，是出于以下两点考虑：第一，为了保证公式⑦的分子与分母计算口径一致；第二，为了保证征税与退税计算的同源性。具体解释如下：正如前文所述，1993年出版的《中国大百科全书》指出：税收负担率具体表现为负税人在一定时期内的税收负担额同某个相关数额之间的比值，这个＂相关数额＂往往因为对合理的税收负担原则的看法不同而有不同的选择。为了真实反映纳税人的增值税实际税负水平，公式⑦的分母应当使用和分子最＂相关的数额＂。国家运用增值税超税负即征即退政策退给纳税人的是纳税人此前交纳的增值税税款，而纳税人计算应纳增值税税款时，按现行增值税法规的规定，一般纳税人运用一般计税方法时的计算公式为：应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=当期销售额×增值税税率-当期进项税额；进项税额就是对方的销项税额，也是以销售额为基础计算出来的。一般纳税人和小规模纳税人运用简易计税方法时的计算公式为：应纳增值税额=销售额×征收率。可见，计算增值税应纳税额时使用的是＂销售额＂指标，所以退还增值税时也应当使用＂销售额＂这一指标作为计算的基础。
公式⑦的分母＂纳税人当期提供应税项目取得的与实际缴纳的增值税税额对应的销售额＂也就应当是公式⑥中的＂某个和增值税实际税负对应的计税依据＂。由公式⑥和⑦就可以推导出下面这个清晰且完整的计算增值税超税负即征即退税款的公式，也是本文建议使用的計算公式：
T1=S×（t%-R）=S×（T0÷S-R）=T0-S×R （公式⑧）
其中：T1：纳税人当期提供应税项目适用增值税超税负即征即退政策而获得的即征即退的增值税税额；S：纳税人当期提供应税项目在适用增值税超税负即征即退政策之前取得的、与实际缴纳的增值税税额对应的销售额；t%：增值税实际税负，t%=T0÷S；R：划分是否超税负的限额比率，也就是国家实际征收增值税的比例，例如现行增值税超税负即征即退政策中使用的3%或6%或8%或12%等；T0：纳税人当期提供应税项目在适用增值税超税负即征即退政策之前实际缴纳的增值税税额，是指在即征即退增值税税款之前已由税务机关对该应税项目征收的增值税税款。
现在就可以用公式⑧去衡量现有的公式①、②、③、④、⑤的不恰当之处了。
公式①的不恰当之处在于＂嵌入式软件的销售额×17%＂只是销项税额，不是实际缴纳的增值税额。若按公式①计算，则结果是国家把纳税人销售嵌入式软件实现的销项税额（而不是实际缴纳的增值税额）退给纳税人，这显然不符合增值税超税负即征即退的本意。
公式②最接近公式⑧，其最值得称道之处在于其确切地使用了＂已征的增值税税款＂这一措辞。公式②的疏漏之处在于＂享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额＂这一指标未剔除与实际缴纳的增值税税额无关的当期不含税销售额。
公式③和④的不恰当之处在于＂增值税应纳税额＂不一定等于＂实际缴纳的增值税税额＂，当软件产品同时适用增值税超税负即征即退和其他增值税优惠政策时，这两个指标是不相等的。《财税[2011]100号》文件目前仍然有效，即使目前该文件所指的软件产品不存在同时适用增值税超税负即征即退和其他增值税优惠政策的情况，但税法的制定应当具有一定的预见性，不能总是落后于经济活动的发生和发展。另外，作为广义法律形式之一的税收部门规章，其语言表达也必须准确严谨。法律语言＂准确严谨＂的含义是：解释单一，切忌语义两歧；概念、判断、推理合于法理逻辑。准确严谨是法律语言的灵魂所在和生命线。
公式⑤中的＂纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用＂不一定等于＂纳税人当期提供应税项目在适用增值税超税负即征即退政策之前取得的、与实际缴纳的增值税税额对应的销售额＂。这一点在营业税改征增值税之后的融资租赁业务和融资性售后回租业务中表现最突出，社会争议也最大。现行《财税[2016]36号》文件附件1的第三十七条规定：销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。相应地，该文件的附件2规定：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务的，以取得的全部价款和价外费用扣除对外支付的借款利息、发行的债券的利息和车辆购置税后的余额为销售额；提供融资性售后回租服务的，以取得的全部价款和价外费用（不含本金）扣除对外支付的借款利息、发行的债券的利息后的余额为销售额。
五、结束语
法律规范对人的行为具有指引作用，这种指引作用可以分为确定的指引和有选择的指引。确定的指引是指人们必须根据法律规范的指引而行为，目的是防止人们做出违反法律指引的行为；如果违反，则承担某种否定性的法律后果（例如国家不予承认、撤销或制裁等）。有选择的指引是指人们对法律规范所指引的行为有选择的余地，法律允许人们自行决定是否这样行为，目的一般是鼓励（至少允许）人们从事法律规范所指示的行为；如果人们这样行为，将带来某种肯定性的法律后果（例如国家承认其有效、合法并保护或奖励）。基于此分类，增值税超税负即征即退政策引起的是有选择的指引作用，如果纳税人执行该政策，将获得增值税即征即退的优惠。但现有的税法文件在增值税超税负即征即退计算方法上的模糊不清（甚至缺失）降低了这种有选择的指引作用的发挥；现有的税法文件在计算方法上的动荡不定降低了税法发挥可预测性作用；而计算方法上的不统一、不规范则损害了税法的统一性和严肃性。上述这些缺陷综合起来最终降低了税法的实施效果，形成了无认知的税法漏洞。税法漏洞是指现行的税法体系存在影响法律功能且违反立法意图的不完全性，是法律漏洞的一种形式。无认知的税法漏洞是指立法者在制定税法时因为疏忽或者因为认知能力的限制而没有意识到税法的规定存在欠缺或是对本来应予规范的事项误认为已经规范而形成的税法漏洞，其成因有时源于立法技术上的问题。
增值税超税负即征即退政策是国家扶持特定纳税人的一项优惠政策，为使其不折不扣地落到实处，以维护纳税人的合法权益、维护税法的权威、减少纳税争议，必须改进该政策在计算方法方面存在的缺陷并弥补这一税法漏洞。本文提出的改进建议或许更接近立法的本意。
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