审计整改的博弈分析
⇨⇦
摘要：随着经济社会的发展，审计已经被提升至国家治理的高度。如果只注重审计这一行为，而不对审计发现的问题及时进行整改，那么审计也就只能发挥＂揭示＂的功能，无法发挥国家治理的职能。审计整改工作需要审计机关、主管部门和被审计单位的密切配合，三者缺一不可。本文运用博弈论工具，从理论角度对审计整改需要多方协同这一问题进行了分析，并结合实践，提出了优化审计整改工作的思路。
关键词：审计整改 博弈分析 部门协同
一、研究背景
审计工作有必不可少的三个步骤，即：发现问题、揭露问题和抓好整改。审计整改既是审计作用和效果的体现，也是审计成果的一部分和审计工作的进一步延伸。对被审计单位而言，审计整改可以规范经营行为，改善经营管理，提高经济效益。
但是在实际工作中，审计整改难的问题依然没有得到解决，这使得审计效果大打折扣。国家治理视角下审计整改的制约因素，主要分为三大类：一是审计对象因素，包括被审计单位缺乏整改态度、利益羁绊（俞金华、高梦霞、陈洁，2012；吴岳，2012）；二是审计机关自身因素，包括审计机关组织模式、审计机关独立性、审计体制、审计人员特征、审计报告（谢志华，2003；叶青、鄢圣鹏，2006；马曙光，2007；聂新军、张立民，2008；吴岳，2012）；三是整改环境因素，包括法制环境、联动机制、问责机制（付后裕，2012；陈耘，2013；文富恒，2013）。
上述研究成果丰富了我们对审计整改的认识，同时可以发现目前针对审计人员、被审计单位和主管部门的博弈分析比较少。审计整改需要部门联动，它涉及到被审计单位、主管部门和审计人员，尤其是作为监督者的主管部门和审计人员，他们对被审计单位审计整改的态度可能起着关键作用。因此，本文旨在建立审计人员与被审计单位、主管部门和被审计单位的博弈模型，对审计整改问题作进一步地探讨。
二、审计整改的博弈分析
审计整改涉及三方主体：审计机关、主管部门和被审计单位。审计机关对被审计单位的整改负有检查监督的义务，主管机关对审计单位的整改负有督促义务。本文将分别针对审计人员与被审计单位、主管部门和被审计单位建立两个博弈模型。
（一） 审计人员与被审计单位的博弈分析
1.模型的假设及构建。假定审计人员与被审计单位的博弈模型符合完全信息博弈的特征。审计人员通过尽责检查发现被审计单位不整改时获得的奖励为I，检查成本为C，I-C即为净收益。同时假定存在对被审计单位整改情况的其他监督，本文称为第三方披露，比如主管部门或社会媒体。当被审计单位不整改且审计人员不尽责检查时，如果第三方披露被审计单位的不整改行为，则审计人员面临L的损失，比如声誉受损或处罚，而被审计单位面临B的损失。当审计人员未对其尽责检查且主管部门或社会媒体未披露时，此时被审计单位将获得的收益为B；当被审计人员通过尽责检查发现被审计单位的不整改情况时，被审计单位所遭受的处罚为A，且 A>B。
其中：审计人员尽责检查的概率为Pa，不尽责检查的概率为1-Pa；被审计单位不整改的概率为Pb，整改的概率为1-Pb，被审计单位不整改且审计人员不尽责检查，被第三方披露的概率为Pe，未披露的概率为1-Pe。
2.给定审计人员尽责检查的概率Pa，被审计单位不整改和整改的收益分别为：
R1=（-A）·Pa+[（-B）·Pe+B·（1-Pe）]·（1- Pa）= Pa·（2·B·Pe-A-B）+B·（1-2·Pe） （1）
R2=0（2）
当R1= R2，即被审计单位整改与不整改的收益相等时，可得审计人员的最优审计概率Pa*=1-A/[A+B（1-2 Pe）]，0≤Pe≤1/2。该公式表明：要提高审计人员的最优尽责检查概率，需要从以下几个方面入手：（1）加大对被审计单位被查出后的处罚力度，并采用多种手段加大其不整改成本。（2）提高第三方披露被审计单位整改情况的概率。一方面，被审计单位的主管部门要切实履行督促整改的职责，协助被审计单位整改，并将整改情况公之于众。另一方面，政务公开制度有利于社会媒体的监督，社会舆论的压力有利于被审计单位整改。
3.给定被审计单位不整改的概率Pb，审计人员的尽责与不尽责的收益分别为：
R3=（I-C）·Pb-C·（1- Pb）=I·Pb-C （3）
R4=[（-L）·Pe+0]·Pb+0·（1-Pb）=-L·Pe·Pb （4）
当R3=R4，即审计人员尽责检查与不尽责检查的收益相等时，可得被审计单位的最优不整改概率Pb*=C/（I+L·Pe）。该公式表明：要降低被审计单位的最优不整改概率，需要从以下几个方面入手：（1）提高审计人员查实成功后所获得的奖赏和其他收益。（2）提高审计人员根据实际情况本应该尽责检查而实际上不尽责检查的处罚。（3）提高第三方披露的概率。（4）降低审计人员的尽责检查成本。这里的成本不仅包括时间、精力和财力，还包括审计人员尽责检查时可能面临的人际关系成本。
（二）主管部门与被审计单位的博弈分析
1.模型的假设及构建。假定该博弈符合完全信息博弈的特征。主管部门的纯策略为：督促与不督促；被审计单位的纯策略为：整改与不整改。假定被审计单位不整改时可获得收益R，同时给社会带来α·R的损失。当不整改行为被主管部门督促发现时，被审计单位将面临β·R2的处罚损失，其中，β>0，为惩罚力度。主管部门的督促成本为C，当发现被审计单位的不整改行为时，主管部门可以获得μ·β·R2的收益（其中，μ>0）。在政务公开或社会监督完善的前提下，当主管部门不督促时，将存在声誉损失F。
P为督促的概率，即主管部门事先决定的一个督促被审计部门整改的力度。
2.博弈双方最优策略行为的博弈分析。在以上基本假设条件下，主管部门与被审计单位开展两阶段动态博弈，其各自的预期效用为：
对于被审计单位：E（U1）=p·（R-β·R2）+（1-p）·R=R-p·β·R2 （5）
对于主管部门： E（U2）=2·p·F -2·p·C-2·F+p·μ·β·R2 -α·R（6）
当博弈均衡时，被审计单位的最优不整改收入R*为1/（2·β·p），主管部门的最优督促力度（督促概率）（p2）*为（2·α-μ）/ [8·β·（C-F）]。因此，为了降低监督客体的最优不整改收益，应加大惩罚力度、提高督促概率。这些措施完全可以通过主管部门自身的努力来做到。在惩罚力度C比较大的情况下，主管部门的督促概率可以适当减小；主管部门的督促成本越大，其督促概率受＂成本与效益权衡＂的制约，同样可以适当减小。当社会公众普遍关注被审计单位的整改情况时，如果主管部门不进行督促，将面临较大的声誉损失。因此，为了减少这类损失F，主管部门应该提高督促被审计单位整改的概率。
三、结论
审计整改是一项系统工程，整改的主体是被审计单位，整改的直接监督检查者是审计人员，整改的督促者是被审计单位的主管部门。本文通过审计人员与被审计单位、主管部门与被审计单位的博弈分析，得出了以下结论：
1.加大对被审单位被查出后的处罚力度、提高第三方披露被审计单位整改情况的概率，这两项措施可以使被审计单位面临较大的违规成本。
2.当被审计单位不整改所获收益较大时，审计人员应该提高尽责检查的概率，主管部门也应该提高督促整改的概率，对被审计单位的惩处也应该加大，只有这样才能解决被审计单位＂只审不改＂的难题。
3.应该不断完善政务公开制度，让权力运行在阳光之下。信息的公开透明和社会舆论的压力，一方面可以促使被审计单位加快整改，另一方面也对审计人员和主管部门的工作质量和效率提出了要求，有利于社会资源的充分利用，抑制＂在其位，不谋其政＂现象的发生。X
参考文献：
[1]陈工，陈健.财政监督的博弈分析及其优化[J].财贸经济，2007，（4）：31-36.
[2]陈宋生，彭峰.审计监督的博弈分析[J].江西社会科学，2003，（9）：125-128.
[3]陈耘.加快审计整改联动机制的建立与完善[J].三江论坛，2013，（9）：14-16.
[4]付后裕.破解审计整改难的思考[J].审计月刊，2012，（4）：23-24.
[5]郝玉贵，路云峰.我国国家审计的博弈分析[J].审计研究，2006，（2）：52-55.
[6]和秀星，郑石桥.财政状况对审计处理执行状况的影响研究[J].经济监督，2011，（8）：54-55.
[7]李正龙.审计博弈分析[J].审计研究，2001，（3）：26-28.
[8]汪定节.审计整改环境体系模型及改进路径设计[J].审计月刊，2013，（1）：18-21.
[9]王秀芳.审计结果跟踪检查与整改探析[J].会计与审计，2013，（8）：185-186.
[10]文富恒.审计整改存在的困难、原因及对策探析[J].湖南财政经济学院学报，2013 ，（2）：105-110.