小微会计师事务所的困境与发展
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摘要：我国有数量众多的小微会计师事务所，随着2014年新《公司法》对验资的取消，以及年检制度改革，使得小微事务所的生存状况更加困难。本文通过研究小微会计师事务所现状，分析小微事务所的生存困境，对小微事务所的未来变革及发展方向进行探讨。
关键词：小微会计师事务所 困境 发展方向
近年来，我国注册会计师行业发展迅速，注册会计师人数以及会计师事务所数量都在不断增加，但是行业内仍然存在不少顽疾。我国会计师事务所多为中小型会计师事务所，其中又以小微会计师事务所居多。一直以来小微会计师事务所就存在服务单一、服务质量较差、竞争剧烈等问题。随着2014年验资取消、年检改革，小微会计师事务所的业务缩水，经营状况更是岌岌可危，小微事务所正面临着被迫改革、被迫寻求新出路的局面。
一、 我国会计师事务所现状
依据中注协公布的会计师事务所信息，截至2015年4月，全国共有8 324家会计师事务所，但是事务所规模、质量可谓良莠不齐。以会计师事务所执业注册会计师人数作为衡量事务所规模的标准来看，按照工信部2011年发布的《关于印发中小企业划型标准规定的通知》的划分，从业人员10人及以上的为小型企业；从业人员10人以下的为微型企业，所以我们将注册会计师人数在10人以下的事务所分类为小微会计师事务所。根据中注协公布数据，现全国注册会计师人数在5人以下的事务所数量为1 870家，占全部事务所的22%；注册会计师人数在10至5人（包括5人）的事务所有3 158家，占事务所总数的38%；注会人数为15至10人（包括10人）的事务所1 642家。
从图1可以看出我国会计师事务所多为小型事务所，其中又以小微事务所占比较大，全国的会计师事务所约60%为注册会计师人数不到10人的小微事务所。
从全国范围来看，小微事务所数量众多也是一个较为普遍的现象。从图2 可以看出，我国注册会计师行业发展地域差异大，东西部会计师事务所数量差距明显，并且规模较大的会计师事务所主要集中在东部地区，中西部地区的大中型事务所多为一些知名事务所分所。虽然东部较中西部地区注册会计师行业也更加发达，会计师事务所数量多，但是中小型事务所，尤其是注册会计师人数不到10人的会计师事务所在行业结构中占比依然很高。这说明我国注册会计师行业小微事务所数量大、占比大的情况并不只集中于某些欠发达地区，而是一个全国普遍存在的问题。
从每个省的注册会计师行业发展情况来看，重庆、天津、四川、云南、福建、陕西、湖南等省市会计师事务所发展情况相对较好，注册会计师人数不到10人的事务所占比在50%以下，而青海、内蒙古、甘肃、西藏等省、自治区的小微会计师事务所占全省事务所总数比例较大，占比均在75%以上，西藏自治区的会计师事务所更是全部为注册会计师10人以下小微事务所。
现在全国共有注册会计师99 045人，根据中注协最新公布的2014年会计师事务所综合排名前百家信息来看，排名前百家的会计师事务所共有注册会计师27 198人，占全国注册会计师人数的27.56%。而全国5 028家小微事务所拥有的注册会计师人数仅为26 488人，占总人数的26.74%，注册会计师数量还没有前百家事务所多。全国大部分注册会计师人才资源被大型事务所占据，而小微事务所本来就存在人员流动大，人才留不住的问题，这就使得小微事务所的发展更加困难。
若以会计师事务所的年收入来对会计师事务所规模进行衡量，我国会计师事务所年收入同样存在两级分化严重的问题。根据中注协2014年度发布的事务所综合评价全国前百家信息，前百家事务所中，业务收入超过1亿元的有46家，其中，超过5亿元的有15家，超过10亿元的有11家，超过20亿元的有6家。百家会计师事务所的业务收入合计为347.56亿元，占行业总收入563.2亿元的61.81%。由此可见，注册会计师行业大部分的利润被大型事务所占据，为数众多的小微会计师事务所收入很少，年收入仅有几百万元，生存状况艰难。以云南省为例，2013年全省150家会计师事务所中收入上千万的会计师事务所仅有33家，但是有近三分之一的事务所收入不足500万元，还有24家事务所年收入不足100万元。
二、小微事务所面临的困境
小微会计师事务所具有规模小、注册会计师少、业务单一、专业技术能力相对薄弱的特点。现在小微事务所的服务对象主要是中小型企业和微型企业，会计基础相对薄弱，服务对象零星分散，执业环境参差不齐。在新的经济环境下，小微事务所的业务被不断压缩，原有的一些小微事务所经营过程中面临的门槛要求又无法破除，小微会计师事务所面临着前所未有的困境。
（一）《注册资本登记制度改革方案》及《新公司法》，取消验资、改革年检
2014年2月7日国务院以国发[2014]7号印发《注册资本登记制度改革方案》，方案指出：公司实收资本不再作为工商登记事项，公司登记时，无需提交验资报告，并且将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度。2014年3月1日，新颁布实施的《公司法》，也将原《公司法》第二十九条＂股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明＂删除。
按原《公司法》规定，公司在进行注册登记时，需要向工商部门提交＂验资报告＂，所以出具验资报告一直是部分会计师事务所，尤其是小微事务所的主要业务之一。新《公司法》颁布之后，除了投资、担保、典当等20多个行业之外，其他公司成立都不再需要出具注册资金的验资报告，这就意味着众多中小型会计师事务所失去了很多业务。
新颁布的《注册资本登记制度改革方案》将企业年检制度改为年度报告制度，即年报不再是商事登记机关对商事主体的监督检查，而是商事主体向商事登记机关提交年报。按照以前的管理办法规定，企业年检必须提交会计师事务所出具的审计报告，而年度报告制企业只需在指定平台公示财务报表，不必提交审计报告。
验资与年检是小微事务所的主营业务也是主要经济来源。按照各地对会计师事务所业务收费的管理规定，验资业务以验资数额的0.65‰—0.04‰收取费用，年度审计以审计金额的1‰—0.08‰收费。以往，小微事务所提供年检及验资服务的对象主要是注册资金50万元到100万元的中小企业，行业竞争剧烈，特别是验资业务，最后的实际收费通常还有不小的折扣，所以一个验资报告的收费大部分在几百元甚至到几十元不等，利润空间很小。但对于大中型事务所来说此类业务占比很小，几乎不到事务所业务量的10%，其主要业务多集中于审计、评估、咨询等业务。目前中小会计师事务所大部分的业务都是来自为企业提供验资和年检服务，这两项业务被取消部分事务所就可能面临无业务可做的情况。
（二）政府采购项目的门槛
不仅新《公司法》的颁布给小微事务所带来了经营困境，一直以来小微会计师事务所在经营过程中还存在着很多制约小微事务所业务拓展的门槛。政府审计的业务量十分庞大，除了行政部门的预决算审计，还包括事业单位、国有企业、其他国有资产经营项目以及政府投资建设项目的各类审计，只依靠政府审计部门远远无法满足庞大的政府审计需求。所以政府对社会中介机构审计服务的采购也成为了会计师事务所的另一类业务来源。但是政府采购中提出的一些限制要求却成了小微事务所无法跨越的门槛。
现在，部分省市对社会中介审计服务的采购采用建立＂中介机构备选库＂的方式进行，即事务所只有进入该地区的中介机构备选库，才能参与该地区相关政府审计项目的竞标。政府部门在建立中介机构备选库的时候，通常会向竞标者提出一些条件，如广州增城经济技术开发区发展改革财政局财务审计业务社会中介机构备选库项目、山东省审计厅委托社会中介机构审计备案库项目要求事务所执业注册会计师达到15人以上。广东海事局审计业务（财务审计、工程审价）社会中介机构备选库项目公开招标项目则要求更高，要求有20名以上注册会计师。此外还有一些省份通过对会计师事务所进行评级来设立门槛。如甘肃省就通过每年的会计师事务所综合评价结果对会计师事务所进行评级，评价等级从AAA级到C级，在进行政府审计服务采购时就以会计师事务所等级作为投标要求。如甘肃省临洮县县属国有企业审计所需协议社会中介机构政府采购项目公告中就要求会计事务所综合评级达到2A级（含2A）以上。会计师事务所综合评价是每年注协根据事务所收入、注册会计师人数等多个指标对事务所进行的综合考评，在考评中能取得好名次的都是注册会计师人数较多、收入高的大型事务所，所以通过评级的方式，小微事务所同样没有优势。
除此之外还有其他的一些没有涉及备选库的政府审计项目也对事务所有注册会计师人数、注册资本等方面有所要求要求。如云南省的2014—2015年昆明市科技计划项目审计服务、滇中产业聚集区（新区）审计局社会中介审计服务机构招标入围项目，陕西省国土资源厅地质勘查基金项目经费审计采购项目，广东省的高校领导干部经济责任审计等审计项目服务资格采购等项目的采购公告中都要求会计师事务所有至少10名注册会计师。再如云南省安宁市卫生局三家公立医院财务收支和经济责任审计项目、陕西省教育厅关于公开选择社会审计机构参与省属高校审计项目、广东省部分地市体育彩票公益金转移支付专款审计服务采购项目等项目公告中则提出要求参投事务所执业注册会计师人数不少于15人。无论是采用评级方式还是直接对事务所注册会计师人数进行要求小微事务所都难以达到入围标准，所以很多政府采购项目都无疑是把小微事务所排除在外的。
（三）小微会计师事务所服务质量堪忧
小微会计师事务所数量众多，但是服务项目单一，所以一直以来小微事务所的竞争都十分激烈。在过度竞争的环境下，低价格竞争就成了小微事务所常用的竞争手段，从小微会计师事务所年收入普遍偏低这一现象也可以印证压价行为普遍存在。小微事务所议价能力弱，必将削弱注册会计师的独立性，造成因收费问题而发表不恰当的审计意见，审计质量下降。一直以来，小微事务所不正当竞争的情况十分普遍，久而久之这就造成了外界对小微事务所价格便宜、拿报告容易的不良印象，导致恶性循环。
虽然现在部分省市推行鉴证业务报告电子防伪管理，并要求＂鉴证业务报告电子防伪码登记查询系统＂中填报的审计业务约定书或验资业务约定书约定收费不得低于《会计师事务所审计服务收费标准》规定下限，即约定收费低于《收费标准》的百分之七十。这项举措意在规范事务所收费，但是仍有部分事务所钻系统漏洞，虚报收费，所以现有的防伪系统并不能有效地规范事务所收费，达不到防止不正当竞争的效果。加之2014年《国家发展改革委关于放开部分服务价格意见的通知》的发布，要求放开会计师事务所服务价格，小微事务所的价格竞争态势依然激烈。
三、 小微会计师事务所未来发展方向及建议
（一）事务所重组合并
注册会计师行业竞争越发激烈，小微会计师事务所的传统业务在不断被压缩，部分小所的生存状况更是岌岌可危。小微事务所要继续生存，一方面可以寻求与大型事务所合并，如成为一些大型事务所的分所，这样不仅可以分享到大所的资源，还可以打破因资质不够而无法拓展新业务的困境，从而达到发展壮大的目的。
另一方面，随着国发[2014]5 号、国发[2014]27 号和国发[2014]50 号文件《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》的发布，注册税务师、注册资产评估师、矿业权评估师和土地估价师以及其他涉及经济事项的部分资格认定的行政许可被取消，这无疑对会计师事务所是重大利好消息。过去由于行政分割，本属会计师事务所业务不得不分离剥离，分别又兴办了房地产土地估价机构、资产评估机构、税务师事务所、工程造价咨询机构等。现在将这些资格的行政许可取消，可以预见将又有一批跨行业的并购重组，把这些业务重归会计师事务所，会计师事务所的业务范围会迅速扩大。但这种并购重组不是简单的并购重组，而是建立在事务所清晰定位战略发展的基础之上的。
（二）寻求服务转型，提升服务质量
经济步入新常态，经济社会进行深层次的结构转型升级，作为会计师事务所一方面应进行经济政策研究，准确把握政策意图，及时发现未来业务开发的政策机会；另一方面要进行市场研究，把握住市场企业的微观变化趋势，寻找机会并介入变革当中，引导企业转变经济发展方式，创新商业模式。市场经济转型升级已经倒逼中小微事务所向更专业的业务方向发展，事务所必须寻求向新兴领域迈进，探索事务所发展的更多的可能性。
财务报表审计和税务鉴证属于会计信息产生末端的事后鉴证，会计师事务所思维模式的转变首先由会计信息产生结果的事后鉴证转移到向会计信息产生的前端决策策划和中端跟踪评价等转移（李彦宏，2015）。小微会计师事务所的经营领域可以向会计信息产生的前端移动探索，如开展经营战略调整、内部控制设计及审计、税务筹划、预算管理设计、资信评估、成本方案设计、财务跟踪审计绩效评价、经营绩效评价、司法会计税务鉴定等业务。事务所应主动寻找潜在客户，利用多种传播途径端进行营销；通过建立专业化的定制服务来与客户建立长期的战略协作关系，建立与企业互动协作机制。
小微会计师事务所在变革期间无论是寻求服务转型，还是继续深化传统审计业务，提升服务质量始终是小微事务所首当其冲要攻破的障碍。没有质量作为保障所有的变革都将以失败告终，以质量求生存将是未来所有事务所的必然选择。
（三）引进人才、建设高素质团队
人员流动大一直是中小事务所所面临的一个主要问题，这就造成了人才流失严重、经验沉淀困难，给事务所的稳定性和执业质量都造成了负面影响。小微事务所在待遇上不具备优势，对经验丰富的注册会计师不具备足够的吸引力，很难吸收到优秀人才。而现有人员在经过几年的磨练后，为追求更高的个人发展，就会向大型事务所流动，这就使得小微事务所成为了注册会计师流向大型事务所的跳板，最后使小微事务所的处境变得十分尴尬。
所以小微会计师事务所应充分挖掘留住人才和引进人才的亮点，建立人性化的待遇优势。而且根据未来注册会计师行业发展，仅仅依靠财会审计人才是不够的，从长远的看网络软件、市场营销、企业管理、法律等多方面人才都是必不可缺的，会计师事务所应该充分重视对各类人才的引进，以适应经济转型升级所带来的多元化市场需求。
此外，小微会计师事务所还应重视团队培养。随着经济的不断发展，各项经济业务体量越来越庞大，业务复杂程度也在不断提高，很多业务凭借注册会计师单打独斗已经无法胜任。所以小微会计师事务所要重视团队建设和培养，通过打造高素质团队来提高事务所的综合竞争力，进一步达到拓宽业务领域的目的。
随着社会经济的发展，注册会计师行业也必将经历优胜劣汰的过程，一些只依靠签字盖章的会计师事务所必将被市场所淘汰。从长远角度看，注册会计师行业只有通过不断的转型、升级、淘汰才能实现长足的发展。随着十八大全面实施经济发展方式转型升级以及市场为导向的经济发展方式的战略思想的提出，注册会计师行业作为传统的服务行业，必须在市场中寻求新思维、新服务、新状态才能得以生存。J
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