浅析林木资产的会计核算

　　摘要：林木资产是林木企业会计核算的重点，本文依据《企业会计准则第5号——生物资产》详细解释了林木资产的定义，阐述了林木资产的特点以及在不同的标准下对林木资产的归类，对林木资产在会计核算时使用的现行市价法和历史成本法进行对比，并通过案例对相关的账务处理加以说明。
　　关键词：林木资产 林木资产特点 会计核算
　　随着林木资产市场交易量增加，以及其在我国经济市场所占的比例逐渐增长，人们对林木资产的认识逐渐加深，深刻意识到林木资产会计核算的重要，本文结合会计准则的相关规定及林木资产的特殊性，对林木资产的会计核算和相关账务处理进行探讨。
　　一、林木资产的定义和特点
　　（一）林木资产的定义
　　林木资产来源于森林资源，但并不是森林中的所有物种都可以归类于林木资产，比如：菌类、灌木丛、灌木下的微生物等。林木资产是指由企业所有或控制，可以为企业带来经济利益的活立木。从＂林木资源＂过渡到＂林木资产＂需要满足以下几点：（1）可当作企业的经营对象，而且在未来可变成具有价值的实体；（2）受到相关法律的保护，并且可以精确计量；（3）可以用货币来衡量它的价值，也能以商品的形式进行交换。
　　（二）林木资产的特点
　　1.林木资产弱变现性和风险性。林木资产因为生长周期较长，在其生长过程中需要投入大量的人力和物力，虽然经营者的主要目的是让其成为商品林，但是伴随着其生长的同时还担负着生态调节的任务，因而在采伐时会受到相关政策制度规定的限制；林木资产是一种介于固定资产和流动资产的特殊资产，不同于流动性较强的股票、债券、基金，其变现能力很差；林木资产在生长过程中不可避免地会遇到火灾、虫灾等自然灾害，因而，其价值在核算时具有不确定性，从而给投资者带来风险。
　　2.林木资产核算的复杂性。林木资产是在自然因素和人工培养共同作用下生长的，再加上它的自然增值性，使其核算变得较为复杂。林木资产不同于固定资产，随着时间的推移被计提折旧，其价值会随着时间的推移而不断的上升。林木资产这一独有的特性，要求其经营者在会计核算时应该妥善处理。
　　3.林木资产经营效益的多样性。林木资产在作为商品林为人类创造价值的同时，也可以改善生态环境，创造生态价值。林木资产的经营者种植林木资产的主要目的是为其创造经济利益，在交易的同时，价值发生了转移，在这一层面它和普通的资产没有区别，但是林木资产本身具有的吸收二氧化碳、防止水土流失、防风的作用，也表明林木资产在为经营者带来经济利益的同时，也为生态环境做出了相应的贡献，充分体现了其经营效益多样性。
　　4.林木生产循环较慢。林木资产不同于一般的工业产品，每天都有很大的产量，其形成原木的周期较长，一般需3—5年。另外，在培育下一批树木时要重新对它所需要的相关成本进行汇总核算。
　　二、林木资产核算的基本内容
　　（一）林木资产的对象、分类
　　依据《企业会计准则第5号——生物资产》，本文将林木资产划分为公益性林木资产、消耗性林木资产、生产性林木资产进行会计核算。
　　（二）核算期的确定
　　公益性林木资产的核算期，分为郁闭前发生的种子选取加工费、林木土地购买费、建设设施费，考察设计费，树木培育费以及其他相关费用，郁闭后发生的管维护费用。郁闭的时间一般是3年到5年，生长缓慢的还有10—15年的，一般视树种的不同而定。
　　生产性林木资产的核算期，包括种子选取加工费、林木土地购买费、建设设施费、考察设计费、树木培育费以及其他相关费用。通常情况下，时间是3年，在这3年后发生的支出要计入当期的损益。
　　消耗性林木资产的核算期可参考公益性林木资产。
　　（三）林木资产核算的基本前提
　　林木资产应按《企业会计准则——基本准则》进行核算。并且要严格遵守会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这些国家公认的基本假设。由于林木资产具有一些其他普通资产所不具有的特性，所以除遵循以上四个基本假设外，还要注意林木资产商品化、计量的单位多样化等特征。
　　（四）林木资产的会计确认
　　会计确认是按照一定的标准来辨认是否对发生的经济业务作为会计要素加以记录和报告，这是会计计量的前提和基础。资产要素的确认是会计确认的核心。资产的确认是指将符合会计要素定义及其确认条件的项目纳入资产负债表或损益表的过程。可以被确认为林木资产的条件有：（1）林木资产是由企业过去的交易或事项而拥有；（2）它的经济利益最终会流入企业；（3）它的成本可以可靠的计量。但是由于林木资产具有随时间增值的特性，因此，在会计确认时要考虑其特性，避免出现误差。
　　（五）林木资产核算方法
　　森林资产是一种复合型的资产，因为林木是在土地里生长出来的，土地是其赖以生存的基础，是形成林木资产必不可少的条件，所以在对林木资产进行价值核算时，不仅要核算林木生长期间支付的相关费用，还要把土地为林木做的贡献计算在内，因而计算起来相对复杂。
　　历史成本法和现行市价法是核算林木资产时经常使用的方法。现行市价法是按照林木资产在期末可为企业带来的总价值进行入账，历史成本不纳入核算中，这样的确可以充分体现出林木资产的现行价值，但是采用这一核算方法也有一定的难度，因为需要一些参照物对比才可以准确确认其价值，又由于我国林木交易市场还处于发展中，参照物缺乏，因此通常需聘请专家进行价值评估，但由于评估费用较高，不符合成本效益原则，使用具有局限性。在实际工作中，更多的是采用历史成本法。历史成本法会计核算操作起来简单、高效，其优点是在核算林木资产价值时考虑了林木资产生长期间发生的全部费用，并按实际支出入账，尽管在这一过程中，可能会遇到火灾、虫灾等自然灾害，并受这些非人为的自然因素的影响，使林木资产减产，价值发生变动，但是在会计核算时可以采用备注说明的方式，这样就可以如实反映林木资产的价值。
　　三、林木资产相关账务处理
　　（一）消耗性林木资产
　　在A林场内已郁闭的用材林遭到火灾， 因为火势蔓延较快，很多树木已经没有办法正常生长，给A林场带来了巨大的损失。与A林场临近的几家林场也遭到很大的损失。经评估，其现值为46 000元。上一年买入树苗时花费76 450元。账务处理为：
　　借：林木资产减值损失 30 450
　　贷：跌价准备——消耗性林木资产 30 450
　　借：本年利润 30 450
　　贷：营业外损失 30 450
　　（二）生产性林木资产
　　B企业在1月种了10亩的菠萝，在菠萝树的培育生长期发生的相关成本为13 500元，在菠萝成熟时，为了提高菠萝的产量，B企业请了专家对果树的生长情况进行勘察并维护，总共花费4 000元， 在收成时，菠萝卖价30 000元，运输费5 000元。假设每年计提折旧为7 500元。具体账务处理如下：
　　1.菠萝未成熟时：
　　借：生产性林木资产——未成熟生产性林木资产
　　13 500
　　贷：银行存款 13 500
　　2.菠萝成熟时：
　　借：生产性林木资产——成熟生产性林木资产
　　13 500
　　贷：生产性林木资产——未成熟生产性林木资产
　　13 500
　　3.正常生产期费用的核算：
　　借：林业生产成本——人工费 4 000
　　——运输费 5 000
　　贷：银行存款 9 000
　　借：生产性林木资产生产成本 7 500
　　贷：生产性林木资产累计折旧 7 500
　　4.菠萝成熟结转入库：
　　借：库存商品 13 500
　　贷：生产性林木资产——成熟生产性林木资产13 500
　　5.菠萝销售时：
　　借：银行存款 30 000
　　生产性林木资产累计折旧 7 500
　　贷：生产性林木资产 13 500
　　营业外收入——处置非流动资产利得 24 000
　　6.期末结转：
　　借： 生产性林木资产生产成本 13 500
　　贷：库存商品 13 500
　　（三）公益性林木资产
　　恒生养鱼基地为防止水土流失在去年3月份种植20亩的水土保持林（防护林）。种树期间，发生人工费20 000元、良种试验费48 000元、调查设计费1 000元、抚育费2 000元，相关成本支出2 500元。其账务处理为：
　　借：营林成本——公益性林木资产（柳树） 73 500
　　贷：应付职工薪酬 20 000
　　良种试验费 48 000
　　调查设计费 1 000
　　抚育费 2 000
　　银行存款 2 500
　　在郁闭成林时：
　　借：公益性林木资产 73 500
　　贷：营林成本——公益性林木资产（柳树） 73 500
　　四、林木资产核算应注意的问题
　　（一）自然生长和人工抚育的区别
　　自然生长的林木资产和人工抚育的林木资产在核算应当计入的相关费用是不同的。自然形成的林木资产不需要选种、育苗这些费用，因为这些都是自然形成的，只是在林木资产生长期间进行护理、打药、施肥、除虫，它属于半人为抚育，所以只要计入这些相关的后续费用。但是完全人工抚育的林木资产却不同，它从树种到树苗再到成木都是需要人工来完成，因此在进行会计核算时，要把从树种到成木发生的所有相关费用计入其中。
　　（二）如何准确反映林木资产价值
　　在林木资产生长的过程中会遇到一些自然因素影响其价值。例如：火灾、虫灾等。在遇到这些情况时应当上报相关部门，待审批后，冲减林木资产。南北方土壤的酸碱度以及天气也是影响林木资产生长的因素。北方的四季温差较大，南方四季温差变化较小，当然沿海城市要酌情考虑这些因素，这些因素如果不加以考虑，会影响会计核算的精确程度，所以这一点必须注意。
　　林木资产是一项特殊的资产，其会计核算相较于其他资产核算复杂，需要注意的问题也很多，例如：折旧的计提、不同品种不同树龄的价值的度量、生长带来的价值变动、计量单位的选择等。在核算的过程中不仅要充分反映出林木资产的价值，而且还要注意成本效益性原则和谨慎性原则。随着国家对林木资产重视程度的提高以及林木交易市场的进一步发展，要求我们必须建立健全林木资产的会计核算体系，认真学习会计准则的相关规定，准确领会其内涵，并在实务中加以正确应用。J
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