视同销售行为的会计与税务处理比较

　　摘要：视同销售是为了防止企业避税，把企业的一些转让货物的行为看作销售行为，征收增值税（销项税）。本文列举了视同销售的八种情况，并对其会计处理和税务处理作了详细分析和对比。
　　关键词：视同销售 会计处理 税务处理
　　一、视同销售的范围及含义
　　视同销售货物是指企业某些行为虽不同于有偿转让货物所有权的一般销售，即使没有取得销售收入，但基于财政收入、防止避税及保持经济链条和课税的连续性，仍将其作为销售行为，要缴纳增值税。
　　税法规定，单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物，应当缴纳增值税：（1）将货物交付他人代销。（2）销售代销货物（代销手续费交营业税）。（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；此项规定仅限于不在同一县（市）的相关机构相互间移送用于销售的货物，而不包括相关机构相互间移送原料或半成品等用于生产而非用于销售的货物。＂用于销售＂的意思包括以下两点：①向购货方开具发票；②向购货方收取货款。（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
　　二、视同销售中五项税务处理比较
　　企业如果发生上述八种行为，则应视同销售行为，征收增值税的销项税。其中第4项至第8项视同销售货物行为，既有相同的地方，也有不同之处。
　　（一）相同点
　　1.都没有货款的结算，在会计上大多不做销售处理。
　　2.视同销售的货物若有售价的，比照同类货物的售价计算增值税，没有同类货物售价的，按组成计税价格计算，不能按成本价格计算；视同销售行为销售额的确定。按下列顺序确定其销售额：A.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。B.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。C.按组成计税价格确定。其计算公式为：
　　组成计税价格=成本+利润+（消费税）=成本×（1+成本利润率）+（消费税）=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）
　　3.外购货物用于（5）、（6）、（8）项行为的，涉及到的进项税额是允许抵扣的。
　　4.视同销售的货物不仅要计算缴纳增值税，还需要计算缴纳企业所得税。
　　（二）不同之处
　　1.（4）—（8）项视同销售货物行为中对外购货物的会计处理办法不尽相同。
　　2.外购货物只有用于投资、分配以及无偿赠送他人时才视同销售征税，其进项税额符合税法规定的也可以抵扣；但外购的货物如果用于非应税项目、集体福利和个人消费则不视同销售，不征增值税；当然该货物购进时，即便能够提供增值税扣税凭证，其进项税额也不得抵扣。
　　购进货物何时属于视同销售，何时属于不得抵扣的进项税，见表1。
　　购买的货物用途不同，税务处理为什么有着巨大不同呢？原因在于：购买的货物，在发生用途改变时，即不再购入后直接销售。当所有权发生实质转移，则视同销售；否则只是在企业内部流转的话，不视同销售，购进时的进项税额也不可抵扣。
　　三、视同销售行为的会计处理
　　视同销售行为的会计核算，需着重解决两个问题：（1）计算的增值税应记入＂应交税费——应交增值税（销项税额）＂科目；（2）货物价值转移应先计入收入还是直接结转成本？该行为能使企业获得收益或体现企业与外部的关系，则应作销售处理；否则按成本结转。现举例说明。
　　（一）将货物交付他人代销（委托代销货物）
　　委托其他纳税人代销货物的，纳税义务发生时间为收到代销清单和收到货款两者中的较早者的当天；而对发出代销货物超180天仍未收到代销清单及货款的，其纳税义务发生时间为发出代销货物满180天的当天。
　　借：应收账款——××公司
　　销售费用（支付的手续费）
　　贷：主营业务收入（委托他人代销的货款）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　（二）受托代销货物
　　受托代销货物包括两种情况，收取手续费和视同买断。两种情况的会计处理见表2。
　　例1：甲公司接受代销A商品600件，委托方规定代销价为60元/件，代销手续费为不含税代销额的5%，增值税税率为17% 。
　　例2：甲公司接受代销A商品600件，成本为45元/件，协议价每件60元。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，自定售价每件100元销售商品，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关（不得退货）。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明销售价款为100元，增值税额为10 200元。
　　例1、例2会计处理见表3。
　　（三）将货物移送外地非独立核算机构销售
　　设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售的（相关机构设在同一县（市）的除外），应视同销售货物。
　　发出商品：
　　借：发出商品
　　贷：库存商品
　　计算销项税额：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）（接收机构）
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（发出机构）
　　收到货款：
　　借：银行存款
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）（接收机构）
　　主营业务收入（不含税货款）
　　（四）将自产或委托加工货物用于非增值税应税项目
　　纳税人将自产或委托加工货物用于非应税项目，应视同销售计算增值税，其纳税义务发生时间为移送货物当天。
　　借：在建工程——办公楼建设工程
　　贷：库存商品
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　（五）将自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费
　　纳税人将自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费的，应视同销售计算增值税，其纳税义务发生时间为移送货物当天。分录：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　贷：主营业务收入（同类货物的售价）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品（成本价）
　　（六）将自产、委托加工或购买的货物对外投资
　　纳税人将自产、委托加工购买的货物对外投资，应视同销售计算增值税，其纳税义务的发生时间为货物移送当天。
　　借：长期股权投资——×公司
　　贷：主营业务收入
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品（成本价）
　　（七）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者
　　企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，会计上按一般销售业务处理。
　　借：应付股利
　　贷：主营业务收入
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　贷：库存商品（成本价）
　　（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人
　　此行为货物的所有权发生了转移，但未使企业获得实际的经济利益，因此不构成会计销售业务。
　　借：营业外支出
　　贷：库存商品
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　通过以上八种视同销售行为的会计处理的对比分析，我们发现，如果该转移商品的行为能使企业现在或未来获得收益，以及能体现出企业与外部的经济利益关系，则应作销售处理，确认主营业务收入；否则按成本结转。Z
　　参考文献：
　　[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[S].中华人民共和国国务院令第538号.
　　[2]蒋玉娟.视同销售：概念调整与处理改进[J].商业会计，2013，（16）.
　　[3]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2014.