国际租赁准则最新进展及其实务影响
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摘要：租赁作为一种融资渠道，能够降低企业面临的风险，在企业日常生产经营业务中具有重要作用，从而是产融结合的典型领域。但现行租赁准则未能使企业在财务报表中客观、公允地体现经营租赁活动，导致形成大量表外资产和负债。国际会计准则理事会为解决这一问题，经过十几年努力，终于完成对租赁准则项目的修订工作，并将于年内发布修订后的准则。即将发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》对承租人会计做了较大改动，并将对租赁实务产生重大影响。
关键词：国际财务报告准则 租赁 应对策略
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0020-03
对于企业而言，租赁活动是一项重要的经济事项。租赁活动可以让企业通过更加便捷的方式获得资产的使用权、为企业开辟了新的融资渠道、进而降低企业因拥有资产而面临的风险。租赁活动在企业生产经营过程中越来越多地被运用。因此，全面、客观地理解企业进行的租赁活动，对于投资者或分析师了解租赁活动对企业的财务状况和经营业绩的影响显得尤为重要。
现行的租赁准则（《国际会计准则第17号——租赁》）要求进行租赁活动的企业将租赁业务分为两类，一类是经营租赁，另一类是融资租赁。投资者、分析师、监管机构、准则制定机构、会计师事务所以及财务报表编制者等利益相关方都认为企业通过租赁一项资产，不仅获得了这项资产（可能仅是其中的某项或某些权利），而且也承担了支付租赁费用的义务。但是根据现行租赁准则的规定，承租人不需要将经营租赁中涉及的权利和义务确认为资产和负债。财务报表使用者在对这些企业进行财务分析时，需要将经营租赁会计未确认的资产和负债，调整在资产负债表中，并相应在利润表中调整其影响，以明晰租赁业务在融资活动中的杠杆效应。这一会计处理模型因为未能如实反映承租人在经营租赁中享有的权利和应承担的义务，而备受批评与指责。
一、国际租赁准则的最新进展
国际租赁准则最早是国际会计准则理事会（以下简称＂IASB＂）的前身——国际会计准则委员会在1982年制定并发布，当时文件名称、序列为《国际会计准则第17号——租赁的会计处理》。1997年，国际会计准则委员会对租赁准则进行修订，并将该准则重新命名为《国际会计准则第17号——租赁》。
由于承租人不需要将经营租赁中涉及的权利和义务确认为资产和负债，导致存在大量表外资产和负债，严重影响了财务报表的真实反映，导致不同企业之间的信息不具可比性。为此，IASB在2003年决定将修订租赁准则的工作列入其工作议程中，以解决这一问题。
国际租赁准则是IASB和美国财务会计准则委员会（以下简称＂FASB＂）共同合作的准则项目。为改进租赁业务的会计处理，IASB和FASB要求承租企业应当将确认因租赁而产生的资产和负债。自2006年起，IASB和FASB成立了租赁工作组，其成员包括财务报表使用者、编制者和审计师。
2009年3月，IASB发布了《讨论稿——租赁：初步意见》。考虑到出租人会计处理可能牵涉到终止确认项目和收入确认项目，IASB在2009年发布租赁项目讨论稿时，为了加快该项目的进程，集中力量解决承租人会计中存在的突出问题，决定推迟对出租人会计处理的讨论。因此，IASB和FASB在该讨论稿中主要讨论了承租方的会计处理。具体而言，承租方应当将租赁资产的使用权确认为一项资产，同时应当将支付租赁费用的义务确认为一项负债；对于租赁合同中涉及的或有权利和义务，如续租权、购买选择权、或有租金、担保余值等，也提出了一些会计处理的规定；并建议采用承租人增量借款利率进行折现后的租赁付款额作为负债和资产的初始计量金额，负债后续采用摊余成本进行计量，而资产则在租赁期间进行摊销等。截至2009年8月，IASB共收到290多份反馈意见。尽管超过半数的意见反馈者支持IASB的提议，但是仍有超过三分之一的意见反馈者反对这些初步意见。
2010年8月，IASB第一次次发布征求意见稿。关于出租人会计，讨论稿的反馈意见者认为提议的承租人会计与现行出租人会计不协调，而且现行出租人会计与收入确认准则的规定也不一致，建议IASB应当同时考虑修改出租人会计。为此，IASB在2010年征求意见稿中根据出租人在标的资产中风险和报酬程度，对出租人会计引入两种方法，即履约义务法和终止确认法。关于承租人会计，仍然保持采用使用权模型，即承租人确认一项使用权资产和租赁付款负债。IASB共收到786份反馈意见，反馈意见者普遍支持承租人的会计处理，但是绝大多数的反馈意见者反对出租人的会计处理，主要因为两种处理方法增加了出租人会计的复杂性，并且出租人会计（两个模型）与承租人会计（单一模型）之间不统一。
2013年5月，IASB第二次发布租赁准则的征求意见稿。在该征求意见稿中，为使出租人和承租人的会计处理保持内在一致，IASB建议将标的资产被分类为不动产（Property）和动产（assets other than property），承租人和出租人分别对两类标的资产采用不同的会计处理。IASB共收到638份反馈意见，绝大多数意见反馈者支持IASB在改进承租人会计方法方面做出的努力，但是在承租人两种会计处理模式、出租人在不动产租赁上的会计处理等问题受到反馈意见者的质疑，他们建议IASB应当考虑成本效益，尽量简化租赁准则。
二、国际租赁准则的主要内容
租赁项目的目标是制定一项原则导向的新租赁准则，以便向投资者和分析师等财务报表使用者，提供租赁活动产生的现金流量的金额、时间和不确定性。为实现这一目标，承租人应对确认因租赁产生的相关资产和负债，以反映经营租赁中重要资产和负债的会计信息。
（一）租赁的定义
《国际财务报告准则第16号——租赁》对租赁进行了重新定义，并提供了相应的指南，以将租赁业务区别于服务业务。租赁是出租人在一段期间内将资产的使用权转移给承租人并收取对价的合同。
租赁业务和服务业务经常会体现在同一个合同中，例如租车合同中包含了维修服务，又如办公楼的租赁合同中可能附带了安保和保洁服务等。根据新的租赁准则规定，如果一项合同是（或者包含）租赁业务，作为承租人的合同一方应当确认因租赁业务产生的资产和负债，而无需将服务业务体现在资产负债表中。承租人应当将租赁业务和服务业务区分开，将合同对价采用一定标准分摊至租赁业务和服务业务，分别应用不同的会计处理。
IASB和FASB拟用＂控制＂的概念将租赁业务和服务业务区分开。简言之，若资产转出方（supplier）控制了标的资产的使用权，则该项业务不是租赁；若资产转入方（customer）控制了该标的资产的使用权，则该项业务是（或者包含）租赁。当满足以下两项条件时，资产转入方控制了使用特定资产的使用权：（1）资产转入方拥有该项资产在合同期限内的排他使用权，即资产转入方有权获得在合同期限内因使用资产而产生的几乎全部的经济利益；（2）资产转入方能够决定如何使用资产，即资产转入方有权在合同期限内改变使用该资产的方式或使用该资产的目的。但是当服务业务的合同金额很小，为了简化处理，承租人也可以选择不将服务业务从租赁业务中单独区分出来，而将整个合同作为租赁业务进行会计处理。
（二）承租人会计
2013年征求意见稿建议承租人针对不动产和动产两种会计处理方法。但是反馈意见者认为这样的分类处理过于复杂，建议IASB进行简化。自2014年8月以来，IASB经过多次讨论，认为所有的租赁都涉及使用权问题，单一的会计处理模式更容易让财务报表使用者理解租赁的经济实质，并且从成本效益角度更合理，为此，IASB决定放弃两种处理方法的选择，采用单一的模式对承租人进行会计处理。
单一的承租人模型要求承租人应当在资产负债表上确认所有因租赁产生的资产和负债。在租赁开始日，承租人取得标的资产在一段期间内的使用权，同时也需要为该使用权支付相应费用，该项义务形成一项负债。但是基于成本效益原则，对于短期租赁（租赁期限在12个以内的租赁）、小额租赁（如笔记本电脑或办公家具等），承租人可以豁免确认相关租赁资产和负债。
承租人初始计量时应当以未来应付的租赁付款额的现值计量租赁负债，在后续计量时应当确认租赁负债的相关利息。其中，承租人应当使用新增借款利率计算现值和利息。
在初始计量时，租赁资产的账面价值包括租赁负债的账面价值和与该租赁业务相关的任何直接成本。承租人在后续计量中采用直线法对租赁资产进行摊销。
为了简化租赁资产和租赁负债的确认，承租人在计量租赁使用权资产和租赁负债过程中仅考虑必须支付的款项，无需考虑可变租金和大多数或有租金（如与资产使用或销售业绩相关的支付金额）。同时，IASB也简化了出租人在后续计量中重新计量的相关要求。
承租人应当将使用权资产作为单独的报表项目在资产负债表中列示，并在财务报表附注中披露。但如果承租人未能将使用权资产作为单独报表项目列示，那么承租人应当将使用权资产包含在相应资产中，如固定资产、无形资产等，同时在财务报表附注中对此进行说明。租赁负债的列报原则也如此。
为确保利润表和现金流量表与资产负债表之间的关联，承租人应当将与租赁相关的现金流量作为筹资活动现金流量，并将其分类为本金（融资费用）和利息（经营费用）两个部分。
通常情况下，企业在修订租赁准则之前确认的经营租赁业务，应当采用完全的追溯调整法，但IASB允许企业采用经调整的追溯调整法。如果采用完全的追溯调整法，企业应当在租赁业务初次发生时即采用新的出租人会计处理规定，并以此对财务报表相关项目进行调整，包括比较财务报表。如果采用经调整的追溯调整法，企业不需要重述比较信息，将当期年报的起始日作为租赁准则的首次采用日，累积的影响金额在该起始日全部计入留存收益。
对于售后租回交易，承租人不应当按照《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》对已经发生的售后租回业务进行重新处理，同时也无需对已经按照《国际会计准则第17号——租赁》分类为融资租赁和经营租赁的售后租回业务进行追溯调整，可以按照财务报表起始日其他租赁业务所采用的方法进行会计处理。但对于按照原准则分类为融资租赁的售后租回，企业应当继续按照原准则的规定摊销已确认的销售收益；对于按照原准则分类为经营租赁的售后租回，企业应当将销售产生的损益计入该租回的使用权资产。
（三）出租人会计
大部分意见反馈者强烈反对2013年征求意见稿提议的出租人会计，他们建议IASB不对现行出租人会计做任何改动。这些意见反馈者认为：一是现行的出租人会计很容易理解，并且很好地反映了不同租赁业务的不同经济实质；二是财务报表使用者并未对出租人会计处理进行调整，这与对待承租人的会计处理具有较大差别；三是尽管承租人会计需要改进，但是这并不说明出租人会计存在严重缺陷，需要同步改进；四是如果对出租人会计进行改进，这将延误租赁准则项目的整个进程；五是虽然修改出租人会计能够给财务报告使用者带来收益，但是这样的收益不能补偿为此所付出的巨大成本，因此不符合成本效益原则等。
因此，IASB根据2013年征求意见稿的反馈情况，决定不修改出租人会计，保持现行会计处理的相关要求。
三、国际租赁准则的实务影响
2015年年底，IASB将发布最终的租赁准则——《国际财务报告准则第16号——租赁》，并于2019年1月1日起生效。IASB将允许企业提前执行该租赁准则。考虑到修订后的租赁准则仅对承租人会计做出较大调整，而未修改出租人会计，所以对租赁业务的影响主要影响承租人的以下几个方面。
（一）资产负债表：租赁资产和负债将会增加，而所有者权益将减少
原先承租人在资产负债表上不确认经营租赁，导致因经营租赁产生的权利和义务未能体现在资产负债表上，形成了大量表外资产和负债。IASB本次修订的主要目的是解决这一问题，因此新的租赁准则将增加资产负债表上的租赁资产和金融负债，进而杠杆率和业绩衡量指标将会发生变化。此外，由于租赁资产中除租赁负债以外，还包括其他直接费用，因此在直线法摊销下，租赁资产账面价值减少的金额要高于负债账面价值的变动金额，从而这将导致承租人的所有者权益将会减少。但新的租赁准则对资产负债表的影响程度取决于承租人的杠杆率、租赁的具体条款以及租赁负债与所有者权益的比率等因素。
（二）利润表：税息折旧及摊销前利润将显著提高、经营性利润和融资费用将增加、所得税前利润将大致不变
按照新的租赁准则，承租人支付的租赁费用作为融资费用和经营费用，而现行租赁准则要求全部作为经营费用处理，因此经营性利润也将增加，进而税息折旧及摊销前利润将会提高。但新的租赁准则对利润表的影响程度取决于租赁业务对承租人而言的重要性、租赁期限以及所采用的折现率等因素。
（三）现金流量表：经营性现金流量将增加、筹资性现金流量将减少，但总的现金流量基本不变
尽管租赁的会计处理做了调整，但租赁业务的经济实质未发生变化，因此总的现金流量不会发生变化。根据新的租赁准则，承租人将减少经营性现金的流出，但增加筹资性现金的流出，这是因为按照原准则未确认的经营性租赁都作为经营活动，而按照新的租赁准则，需要将原来作为经营性现金流量的部分（即本金部分）作为筹资性现金流量。
此外，根据IASB收到的全球反馈意见，新的承租人会计处理可能会增加承租人的借款成本、可能导致违反债务条款的规定、可能还会影响一些金融机构的资本充足率。
四、我国的应对
为优化投资环境，全面提高对外开放水平，我国在总结多年来会计改革经验的基础上，于2005年实现了与国际财务报告准则实质性趋同。2010年，我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，再次向国际社会表明我国企业会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同，明确了中国在会计准则国际趋同道路上的立场和部署。
按照目前我国与国际财务报告准则持续趋同路线图的工作部署，在IASB发布最终租赁准则之后，我们也将修订我国企业会计准则，在会计处理的原则、生效时间等方面与国际租赁准则保持一致。随着中国经济步入新常态，＂一带一路＂国家战略的实施，我国财税改革的推进以及必要税收优惠政策的到位，作为朝阳产业的租赁行业，在我国未来经济发展中具有较大发展空间。新的租赁准则对我国租赁行业的具体影响需要结合国内外宏观经济形势、我国产业政策的改革进程等因素做进一步深入研究。这将是我国未来修订租赁准则过程中不可忽略的重要环节。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图[S].2010.
[3]www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Pages/IASB-Work-Plan.aspx.
[4]www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Pages/Leases.aspx.