我国政府会计改革动因及英国实践的启示
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摘要：在实现我国政府职能转变和公共管理改革中，政府预算和会计改革是关键。基于以企业精神改造政府的新公共管理理念，英国的政府会计改革具有典型性与特殊性。英国政府会计改革的成果，如资源会计与预算制度、政府整体层面财务报告体系、政府会计标准与企业会计标准适度趋同等， 都值得我国借鉴。本文在梳理我国政府会计改革主要动因与需求基础上提炼出政府会计改革的三大主要目标，并有针对性地梳理与借鉴英国政府财务管理制度改革的相关主要举措与经验，最后提出我国权责发生制政府会计改革的主要框架性启示。
关键词：政府会计改革 现实需求 英国实践
中图分类号：F 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0017-03
一、我国政府会计制度改革主要动因与现实需求
（一）我国政府会计制度改革的主要动因
1.如何科学反映公共支出责任履行程度——政府绩效评价。市场经济对政府受托责任提出了更高要求。随着我国社会主义市场经济体制改革深化与逐步完善，国家明确提出＂建立法制、透明、高效、责任政府＂的目标，而政府预算和会计改革是目标实现的关键。政府会计应该包括预算会计和财务会计两大体系，对政府预算执行进行确认、记录和报告，发挥预算管理的作用，同时提供政府受托责任履行情况和财务绩效信息，接受外部审计监督和社会监督。政府会计贯穿于财政资金的记录、监督、信息披露及政府机构绩效评价全过程，是政府治理结构的重要构成要素。一方面，政府会计信息的质量一定程度上决定了政府有关管理部门经济、政治和社会决策有效性程度，另一方面阅读和分析政府会计报表体系是直观反映政府公共受托责任的履行情况、评价政府组织和社会管理的财务绩效主要途径之一。此外，政府会计体系的有序运行可以使政府的背逆行为得到一定程度的约束，成为实现政府治理深化的重要途径之一。近几年在经济转轨和公共治理转型的环境下，追求公共财政支出绩效已成为必然发展趋势。可见，绩效管理在公共部门的广泛应用引发了政府绩效性受托责任和公共绩效管理信息的迫切需求，如何科学反映政府受托责任也必将成为政府会计改革主要目标之一。
2.如何合理把握财务信息透明程度——政府财务公开。政府财政透明度是政府履行受托责任、加强执政公信力等法治水平的必然要求。财政透明度一定程度上反映了政府法治水平的高低。随着我国依法治国进程的不断深入，社会公众的参政议政意识越发强烈，对政府预算执行情况和整体财务状况等信息公开的需求日益增强。这对我国政府信息披露和财政 透明度提出了更高的要求。我国现行以收付实现制为基础的政府会计系统不仅难以提供政府内部管理的政府资产、负债以及资源消耗成本信息，也难以满足外部利益相关者做出理性决策和监督政府行为的信息需求。例如，现阶段在预算会计系统亟待优化，集中表现为各级政府因不能合并财务报告导致不能全面披露政府整体层面的资产、负债信息。可见，提高财政透明度成为了我国建立公平、有效的公共财政的重要议题，而建立和完善能够全面披露政府整体层面的资产、负债信息政府财务报告体系是提高财政透明度的关键所在。
同时，建立和拥有一套完整的政府会计准则体系，反映政府各项资产、负债、收入、费用（或者支出）和现金流量等信息，已经成为国际上加强公共管理、提高财政透明度的重要手段和通行惯例。发达国家以及一些国际性组织都在不断为推进财政透明度而做出努力。一些国际组织，诸如国际货币基金组织（IMF）、世界银行 （World Bank）、经合组织（OECD）、国际会计师联合会（IFAC）等，积极推进各国政府会计改革，倡导提高政府财政信息透明度，为市场机制的良好运作提供更好的信息支持。随着我国经济与国际市场的联系日益紧密，特别是人民币成为国际货币基金组织的篮子货币之一后，国际组织以及许多国家和地区将愈加关注我国的财政信息和财政状况。因此，我国政府迫切需要提供完整、透明且符合国际惯例的政府会计信息。
3.如何有效管理政府债务扩张程度——政府债务风险。保持政府债务风险可控是实现可持续性发展根本要求之一。 全面、可靠、及时的地方政府债务信息是有效进行地方债务管理的基础与前提。在国际社会债务危机频发、国内各级地方政府负债规模不断扩大的情况下，我国现行预算会计体系的核算与监督功能缺陷暴露无遗。截止到2014年末，据审计署数据我国地方政府债务规模约16万亿元左右，而各级政府会计反映与报告的地方政府债务信息只是地方政府实际债务中的很小一部分，缺乏可靠、及时的地方政府债务的规模、种类、结构、期限等方面的信息。显然，我国地方政府的债务管理基础数据和手段十分贫乏，对于地方政府债务风险的评价、防范和化解十分不利。当务之急，改革我国现行的政府预算会计并逐步在政府资产、负债、资源消耗和运行成本等方面引入权责发生制，在信息披露层面解决地方债务融资的风险控制问题。因此，为了反映我国政府整体层面的财务状况与运营业绩、提供有关政府偿债能力方面的信息，需要能够充分反映财务状况、运营业绩与预算收支执行情况为多重目标的政府会计系统。
现行预算会计制度在确认、计量和报告财政负债方面存在较为明显的制度性缺陷。为实现对财政风险进行合理的分析和评价，迫切需要将尚未纳入政府会计核算的直接隐性负债和或有负债全部纳入核算范围；为清晰界定财政风险责任主体，需要推行以权责发生制为基础的政府会计改革以能够获取充分全面、准确地反映政府财务状况和运营情况的信息支持；现行预算会计在反映代际公平和财政可持续发展等方面明显与代际公平和财政可持续发展伦理的内涵相冲突等，注重反映现金收付等短期资源信息的同时，应逐步引入权责发生制，披露长期资产和长期负债信息，缺少资产负债观和权责发生制以及代际公平和财政可持续发展信息及配套法律法规等支撑体系。
（二）我国政府会计制度改革的现实需求
政府会计信息不仅有助于政府制定财政决策、加强财政管理、防范财政风险，而且还是政府受托责任履行情况的重要体现。目前来看，我国需要尽快启动政府会计。从世界政治经济环境变化进程来看，政府会计正处于一个重大的变革期。我国也存在政府会计改革的强烈需求。
1.实现财政可持续发展成为第一要务。诸如种类繁多的民生补贴的密集出台、人口的老龄化和养老金缺口的不断扩大等对我国财政可持续发展构成了巨大的挑战。现行以收付实现制为主的政府会计无法反映各项社会政策带来的政府未来的财政义务，迫切需要改革政府会计以提供科学的决策依据。
2.财政透明成为一个趋势化要求。随着我国政府功能向服务型、管理型、绩效型转变，财政透明度和政府信息公开成为公众关注的焦点。这就迫切需要启动政府会计改革，提高政府治理能力和政府公信力，以适应财政透明度提高的常态化需求。
3.现行以收付实现制为基础的政府会计模式影响公共财政管理体制改革的深化和发展。部门预算、政府采购、国库集中支付、收支两条线等一系列公共财政管理体制改革迫切需要变革政府会计与之相适应。概言之，规范预算资金的使用、遏制公共领域腐败、反映各级政府财政的可持续发展能力、防范债务风险、建立透明绩效的政府，以及提升各级政府的公共治理效能，集中体现了预算和财务信息的政府财务管理制度改革的主要现实需求。
二、英国政府会计改革的主要举措及与美法的比较
（一）英国政府会计改革的主要举措
英国的政府会计改革在中央政府层面与地方政府层面一般都可分为三个阶段，但具有不同的路径，其财务报告主体界定原则一步步完善，最终由其会计准则委员会颁布施行。英国的地方政府隶属中央政府，中央政府拥有对地方政府的规范和监督权， 但地方政府在本辖区内拥有征税权和举债权并负责在本辖区内面向居民提供公共服务，见表1。
英国政府在推进会计改革的实操层面制订了《政府财务报告手册》，采取的是＂一步到位＂的比较激进的落地方式。第一， 全面接轨国际会计准则。直接照搬了大部分国际财务报告准则，并在《政府财务报告手册》中对政府部门应用这些准则的具体问题加以解释。例如 ，要求政府部门遵循《国际财务报告准则第 37 号——准备、或有负债和或有资产》的规定，同时对政府部门应用该准则时的具体事项做出解释， 如规定未来现金流量应采用英国财政部公布的实际折现率进行折现。第二，紧密契合政府业务活动特点。对部分准则中不适合政府部门业务活动特点的规定进行针对性剔除， 如存货、现金流量表、固定资产、雇员福利、退休福利计划等准则。第三，精准规定部分特殊会计事项。对国际财务报告准则中未涉及的政府部门特有资产、特定事项等会计处理做出专门规定。第四， 合理界定信息披露边界。如规定了预算的定义、预算执行表的内容以及预算执行表的附注披露等。可见，《政府财务报告手册》在实操层面直接使得英国政府预算和会计核算基础直接从收付实现制转向了权责发生制。
英国模式会计与财务报告改进经历了一个曲折的过程，有许多教训值得借鉴。在编制政府整体财务报告方面，英国财政部主要教训：一是缺少具有共性层面的不同公共部门都需遵循的会计政策。政府整体财务报告的编制需要建立在不同部门适用的会计政策一致的基础上，适用于不同政府部门的统一的会计政策和惯例必不可少；二是缺少保障政府整体财务报告的编制质量的工作机制。政府整体报告的依据来自不同部门编制的财务报告，如果部门财务报告质量出现问题的话，政府整体财务报告的真实性与可靠性必然受到影响；三是不重视政府预算与会计管理信息化手段的应用与升级。权责发生制下，复杂的业务计量、财务数据的收集和处理以及最终的报表信息集存需要科学合理的信息系统与手段；四是外部环境尤其是政治环境在一定程度上会影响政府整体财务报告的编制。
（二）英国政府综合财务报告与美国、法国的比较
英国政府综合财务报告具有双重导向性质，强调信息使用者和管理者的受托责任。英国各部门编制的年度财务报表由资源会计报表和附注构成，涉及资源产出、运营成本、资产负债、现金流量和部门基础的资源，会计报表附注中披露部门会计政策、资源的预算与实际数以及差异分析、或有事项说明和基金储备变动说明等情况。与美国、法国相比，英国政府会计报表及附注是通过揭示部门资源消耗的具体流程和机理来体现政府部门的宗旨和目标的，彻底贯彻了权责发生制，见表2。
三、对我国政府会计改革的启示
我国应在现有预算会计的基础上加快建立政府财务报告制度。应从转变政府意识、修订有关法律、加强预算准备、改进政府收支分类系统、发展政府会计和政府财务报告系统、建设政府财政管理信息系统等方面着手，立足国际视角，进行系统化框架设计。
首先，我国权责发生制政府会计改革要紧紧围绕三大目标。一是满足政府绩效管理目标需求。绩效管理在公共部门的广泛应用引发了政府绩效性受托责任和公共绩效管理信息的迫切需求，如何科学反映政府受托责任也必将成为政府会计改革主要目标之一。二是满足政府信息透明管理需求。政府财政透明度是政府履行受托责任、加强执政公信力等法治水平和国际接轨的必然要求，我国政府迫切需要提供完整、透明且符合国际惯例的政府会计信息。三是满足政府风险管理需求。基于可持续发展要求，需要我国政府整体层面的财务状况与运营业绩、提供有关政府偿债能力方面的会计信息以能够充分反映财务状况、运营业绩与预算收支执行情况，从而有效控制政府扩张风险。
其次，我国权责发生制政府会计改革要处理好四大关系。一是处理好中央政府与地方政府会计改革的时间同步与制度衔接问题。一方面，要统一规划，保持中央与地方改革的步调与节奏一致；另一方面，分别按中央层面、地方层面科学设计两套体系及衔接机制。二是处理好国际会计准则与国内实际适用范围的关系。在充分考虑国际接轨前提下，鲜明体现借鉴与改良后的中国特色。三是处理好不同政府部门业务特性与共性会计政策及惯例的关系。坚持政府整体财务报告的编制口径一致，适当兼顾不同政府部门业务特性。四是处理好预算会计体系与权责发生制下财务报告体系的关系。应在完善政府预算会计基础上建立政府财务会计，实现政府会计双重功能，既要准确核算和提供预算执行相关信息，提高政府预算的有效管理，又要全面、准确反映政府财政财务状况，加强政府资产负债管理，为中长期财政发展和宏观调控服务。
最后，我国权责发生制政府会计改革要建立五大保障机制。一是重视共性层面的不同公共部门都需遵循的会计政策的制定。二是重视保障政府整体财务报告的编制质量的机制设计。三是重视政府预算与会计管理信息化手段的应用与升级。四是强调政府会计改革是一把手工程，最大限度保持外部环境不会影响政府预算与会计改革的权威性。五是重视实操层面类似英国《政府财务报告手册》的流程设计与优化。
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