税率调整背景下进项税额抵扣实务分析及风险防范

　　【摘 要】为进一步减轻企业税负，2018年4月4日财政部和国家税务总局联合下发《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）。文件规定：自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。本文结合实例分析，梳理了税率调整背景下增值税进项税抵扣的实务操作要点，并提出了风险防范的对策，以期对实务操作有所助益。
　　【关键词】进项税额抵扣；实务操作；风险防范
　　从计税原理上说，增值税的征税对象是商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值。增值税一般纳税人适用一般计税方法的，用当期销项税额抵减当期进项税额后的余额为当期应纳税额。值得注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。增值税＂链条＂上，销项和进项应当存在着对应关系，一旦抵扣＂链条＂中断，一般纳税人支付的进项税额也就不能从纳税人的销项税额中抵扣。
　　一、进项税抵扣的前提条件
　　（一）具备一般纳税人资格，财务核算健全
　　纳税人要抵扣进项税额的前提条件之一，须得增值税一般纳税人资格，财务核算要健全，能够准确地提供涉税资料。如果登记为一般納税人之后，具有一般纳税人的资格，但是财务核算不健全，不能够准确地提供涉税资料，是不得抵扣进项税额的，而且不得使用增值税专用发票。
　　（二）取得合规的扣税凭证
　　按照《增值税暂行条例》以及《营改增试点实施办法》，如果要抵扣进项税额，必须取得合规的增值税扣税凭证。纳税人取得的增值税扣税凭证，如果不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣扣除。
　　随着＂营改增＂全面开展，目前可抵扣增值税进项税额的扣税凭证主要包括：增值税专用发票、机动车销售统一发票、农产品收购发票、农产品销售发票、海关进口增值税缴款书、完税凭证以及通行费发票（不含财政票据）等七大类凭证。
　　（三）用于可以抵扣的项目
　　《增值税暂行条例实施细则》以及《营改增试点实施办法》，对哪些可以抵扣的业务没有采用正列举的方式，而是对不可以抵扣的项目做了列举，比如用于用于简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产等就不能抵扣。因此，笔者认为，实务操作中把握一个原则，就是除了税收政策规定的不得抵扣的项目都可以抵扣。
　　二、进项税额抵扣的情形
　　（一）以票抵扣
　　以票抵扣，就是一般纳税人凭借法定扣税凭证按规定认证后按发票上的金额抵扣，即取得法定扣税凭证，并符合税法抵扣规定的进项税额。主要包括：增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证，一般纳税人取得上述扣税凭证，按扣税凭证上列示的增值税税额认证抵扣即可。
　　【案例1】2018年5月，一般纳税人甲公司（以下简称甲公司）从一般纳税人乙公司购进货物一批，乙公司开具了增值税专用发票，金额10万元，税额1.6万元，请确定甲公司可以抵扣的进项税额。
　　【分析】由于甲公司取得增值税专用发票，因此，甲公司按专用发票上的税额（1.6万元）进行抵扣即可。当然，增值税专用发票抵扣需要在规定的时限内进行认证或勾选，认证相符或确认勾选的，应在次月申报期进行申报抵扣，否则不予抵扣。海关进口增值税专用缴款书需要进行＂先比对后抵扣＂，稽核比对结果相符的，应于稽核比对相符的当月申报期内进行申报抵扣，否则不予抵扣。
　　（二）计算抵扣
　　计算抵扣，即没有取得法定扣税凭证，但符合税法抵扣政策，准予计算抵扣进项税额。主要包括通行费和购进农产品两种情况。
　　1、通行费进项税额计算抵扣
　　纳税人支付的桥、闸通行费，目前还是暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额计算可抵扣的进项税额。按照《财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》文件的规定，纳税人支付的高速公路通行费，自2018年1月1日至6月30日，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额计算可抵扣的进项税额；纳税人支付的一级、二级公路通行费，自2018年1月1日至12月31日，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额计算可抵扣进项税额。
　　一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：
　　（1）高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3%
　　（2）一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%
　　【案例2】2018年5月，甲公司支付一级公路通行费160元，取得国税监制的通行费发票（暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票），请计算甲公司可以抵扣的进项税额。
　　【分析】甲公司可抵扣进项税额=通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%=160÷（1+5%）×5%=7.62元。注意：如果甲公司能取得收费公路通行费增值税电子普通发票则可根据发票上注明的增值税税额作为进项税额抵扣。
　　2、购进农产品进项税额计算抵扣
　　购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算进项税额抵扣。根据《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》【财税〔2017〕37号】和《关于调整增值税税率的通知》【财税〔2018〕32号】规定，纳税人购进农产品，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。
　　进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率
　　【案例3】2018年6月，甲公司从小规模纳税人丙公司购进进面粉（不是用于生产销售或委托受托加工16%税率货物），取得税务机关代开的增值税专用发票，票面金额20000元，请计算甲公司可以抵扣的进项税额。
　　【分析】由于购进面粉不是用于生产销售或委托受托加工16%税率货物，甲公司可以抵扣的进项税额=买价×扣除率=20000×10%=2000元。需要注意的是：根据财税〔2017〕37号文和财税〔2018〕32号文规定，纳税人购进用于销售或委托受托加工16%税率货物的农产品维持原扣除力度不变，即按照农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和12%的扣除率计算的进项税额，计算公式为：进项税额=买价×扣除率。
　　【案例4】2018年6月，甲公司购进免税棉花80万，生产适用16%税率的棉布，请计算甲公司可以抵扣的进项税金。
　　【分析】财税〔2017〕37号文执行之前，甲公司可以抵扣的进项税税额=买价×13%=80×13%=10.4万元。财税〔2017〕37号文和财税〔2018〕32号文执行之后，棉花适用税率降低到10%，但由于是用于生产16%税率货物，扣除力度不变，甲公司可以继续按12%的扣除率抵扣进项税额，即甲公司可以抵扣的进项税税额=买价×12%=80×12%=9.6万元。当然，如果甲公司购进棉花直接出售，则按买价×10%=80×10%=8万元抵扣进项税额。
　　特别强调的是：纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工16%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工16%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。
　　【案例5】2018年6月，甲公司自农民手中购进价值200万元的棉花，其中价值160万元的棉花用于生产棉布，假设棉布全部于当月销售，不含税售价为240万元，税率16%；价值40万的棉花，以60万的价格销售给丁公司。请计算甲公司2018年6月应纳增值税（假设进项税额分别核算）。
　　【分析】
　　（1）计算进项税额：销售棉布对应的进项税额=160×12%=19.2万元，销售棉花对应的进项税额=40×10%=4万元。
　　（2）计算销项税额：棉布的销项税额=240×16%=38.4万元，棉花的销项税额=60×10%=6万元。
　　（3）应纳税额=38.4+6-19.2-4=21.2万元
　　如果进项税没有分别核算，则销售棉布对应的进项税额=160×10%=16万元，少抵扣3.2万元进项税，多缴纳3.2万元增值税。
　　需要注意的是：纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进税额的凭证。
　　（三）比例抵扣
　　比例抵扣法适用于一般计税方法的试点纳税人，根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产， 2016年5月1日后取得的不动产在建工程，以及2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务用于新建不动产或者用于改建、扩建、修结、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，取得扣税凭证的当期抵扣60%，取得扣税凭证的当月起第13个月抵扣40%。
　　【案例6】2017年5月10日，甲公司购进一栋办公楼，取得增值税专用发票，金额2000万元，发票当月认证，请分析甲公司如何分期抵扣进项税额。
　　【分析】税率调整前，一般纳税人购进不动产增值税税率为11%，因此，进项税额=2000万元×11%=220万元。根据规定，进项税额的60%在发票认证当期（2017年5月）抵扣，即132万元（220万元×60%）计入进项税金，剩余的40%，即88万元（220万元×40%）在发票认证当期计入待抵扣进项税金，等第13个月（2018年5月）从待抵扣进项税金转入进项税金于当期抵扣。需要强调的是：虽然自2018年5月1日起，不动产增值税税率由原来的11%调整为10%，但由于甲公司购买不动产时所开具的发票上的税率为11%，即使第13个月抵扣进项税发生在2018年5月1日后，但仍要按照11%税率抵扣40%的进项税，因此，不需要做进项税转出。
　　三、税率调整背景下进项税额抵扣的风险防范
　　（一）确保业务交易真实发生
　　业务的真实性是进项税抵扣的首要原则。纳税人购进货物、应税劳务或服务、无形资产、不动产，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务或服务等的单位一致，才能抵扣进项税额，否则不予抵扣。当然，＂票流、物流、资金流＂三流一致仅是外观表象，关键在于实质：交易是否真实发生。有些情形下＂三流＂不一致，但交易是真实的，比如经济活动中存在的委托付款、抵债等现象，虽＂三流＂不一致，但进项税能抵扣。
　　（二）做好税率调整发票开具衔接工作
　　比如，有些业务是4月30号前发生的，但发票是5月1号调整税率后开具的，对于该类业务开具发票时税率的确定应根据纳税义务发生时间的规定进行判定，即：相关销售行为的纳税义务发生时间在4月30日之前的，5月1号以后补开发票应按原适用税率，但需要在开票软件中手工选择原适用税率。又如，5月1日以后发生销售折让、销货退回、服务中止等情况，不符合发票作废条件，需要开具红字发票的，应按对应蓝字发票的税率开具红字发票，即对应蓝字发票的税率是17%的开负数17%，11%的开负数11%。
　　（三）取得合法合规的扣税凭证
　　根据有关规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，为了避免抵扣风险，纳税人在取得发票时必须关注发票的项目是否齐全，与实际交易是否相符，字迹是否清楚，是否压线、错格，发票抵扣联是否加盖财务专用章或者发票专用章。特别是税率调整过渡期，收到发票时，应重点关注发票开具的税率是否正确。
　　（四）在规定的认证抵扣时限内申报抵扣
　　纳税人取得的扣税凭证应在规定的时限内认证，因客观原因导致除外，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。现阶段增值税增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书和通行费电子发票等四类增值税扣税凭证，抵扣期限为360天。一般纳税人取得扣税凭证后应该在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣，避免因超出抵扣期限而产生的涉税风险。
　　对于農产品收购发票、农产品销售发票及完税凭证等凭证，目前尚无抵扣时限限制，一般纳税人取得上述凭证后，应做好备查登记，及时申报抵扣，避免重复或遗漏申报而引发涉税风险。
　　【参考文献】
　　[1]《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）
　　[2]《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）
　　[3]《营改增终极口径》，企业管理出版社，郝龙航，2017年05月