政府会计制度下的高校财务内部控制研究
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【摘要】 我国许多高校的内部控制建设一般是由高校财务部门牵头，并将内部控制小组办公室设在财务部门，无论是在参与度上还是在赋权值上，财务部门在内部控制建设中都具有举足轻重的作用。文章以政府会计制度的实施为契机，分析政府会计制度下高校财务内部控制面临的挑战，从内部控制五大要素角度探讨如何完善高校财务内部控制，以利于政府会计制度的落地实施，完善高校整体内部控制建设体系，全面提升高校财务管理水平和高校治理能力。
【关键词】 政府会计制度;内部控制;财务管理
【中图分类号】 F233;F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）24-0106-03
一、引言
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）明确要求高校自2019年1月1日起全面施行政府会计制度，这是落实中央会议精神的重要举措，未来将建立权责发生制的政府综合财务报告;财政部又于2018年8月出台了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定（财会[2018]19号），2019年之前未开展试点工作的高校财务部门均积极统筹安排政府会计制度的转换衔接工作。2019年1月1日后，高校已全面执行政府会计制度。未来一段时间高校财务管理工作的重点之一将是如何实施好政府会计制度，实现政府会计的5个＂双目标＂。
相对于企业来说，高校财务内部控制不完善，其研究起步也晚。尽管财政部、教育部就加强该方面管理出台了一系列的指导意见及指南，诸如《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）、《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会[2017]1号）等，对高校财务内部控制的建设有一定的指导意义，但高校在内部控制评价指标体系构建以及监督、反馈上缺少实践案例经验借鉴，部分学者采用层次分析法和模糊综合评判法构建了评价指标体系来对高校内部控制执行情况进行评价，理论上具有一定的创新性，可指标的设定和权重的赋值并不具备普适性，实践中推广的难度较大。
二、高校执行政府会计制度与财务内部控制建设的关系分析
（一）从二者的涵义及内容角度分析
政府会计制度是行政事业单位对财政收支的数目、性质、用途、关系和过程全面、准确地记录与整理的程序和方法，它是预算执行情况的客观而直观的反映。政府会计准则制度体系从顶层而下依次是政府会计基本准则、政府会计具体准则、财政总预算会计制度及相配套的行业会计核算办法。其内容主要包括六个部分：除总说明外，主要是会计科目及报表。可见，政府会计制度是政府会计准则制度体系的重要组成部分。而高校财务内部控制是高校为加强其资产安全、实现财务信息的真实性，依据国家法律法规等规章制度实施的由財务部门人员单独或业务相关部门人员共同参与的，对整个财务活动流程监督、管理的过程，旨在降低财务风险。由此可见，高校财务内部控制范围贯穿于高校执行政府会计制度的全过程，而政府会计制度的内容也是高校财务内部控制的重要关注点，二者关系密不可分。
（二）从二者的目标角度分析
高校实施政府会计制度的目标是为了建立完善的政府综合财务报告，这也为高校下一步的财务管理工作，如成本管理、绩效评价等奠定基础。高校财务内部控制的目标是发现并修正业务活动流程、制度等环节的缺陷，全过程规范财务活动，提高财务管理手段的科学性，制定财务风险预警机制，预防腐败等，在确保国有资产安全完整的前提下提升财务服务水平。从二者的最终目标来看，都是在财务管理活动更加科学规范的基础上向公众提供更为及时、准确的财务信息，内部控制的建立与完善是高校财务有效实施政府会计制度的手段与基础，政府会计制度的落实也能够反映出制度实施过程中内部控制的隐患与不足，两者相互促进、相辅相成。
（三）从已有研究成果分析
刘春红（2018）认为高校内部控制建设为政府会计制度的实施奠定了有利基础，而政府会计制度的实施明确了高校内部控制建设的改进方向，有利于其不断完善。唐大鹏等（2017）借助昆明市政府内控一体化建设的实践经验，探索了政府内部控制与政府会计改革的密切关系，提出要将两者有机衔接，实现协同发展。臧文平（2018）阐述了我国政府会计改革与行政事业单位内部控制建设的实行时间先后及具体实践情况，他认为政府会计改革及具体落实要以政府内控建设为基础，二者基于政府预算管理、财务管理目标协同发展。
三、政府会计制度下高校财务内部控制面临的挑战
（一）政府会计制度下如何科学界定高校财务内部控制建设指标衡量标准
政府会计制度实施前的行业会计制度体系不一，核算口径不一，如医院、高校，导致会计信息可比性差，而财务内控指标主要是依据经济事项及财务核算范围结合各单位特点制定的，同样也不具备行政事业单位间的综合比较的基础，高校等行政事业单位执行政府会计制度后，为各单位间的横向比较、纵向合并及逐级汇总奠定了基础，但如何选择高校财务内部控制指标参考的样本范围，如何科学地选取高校财务内控衡量指标和设计评价标准是重大的挑战。
（二）高校财务内部控制建设重点不再单一
政府会计制度改革后，高校财务内控重点将由单一转变为兼顾，内部控制建设多是围绕预决算及日常核算工作来完善制度体系及工作业务流程。原因在于政府会计制度改革前，财务内控核算的重点在预算收支;改革后，以＂平行记账＂为特点的双轨制核算体系，对财务会计核算要求提高，将增加实提折旧、坏账准备、资产和债务确认等内容，要求进行财务内部控制制度补充等，与此相应的内部控制管理需要贯彻成本核算与绩效管理理念。可见，防控范围和内容的加大是需要面对的挑战。
（三）政府会计制度下提高高校财务内控水平需要综合能力更高的人才
新政府会计制度下，高校财务内部环境发生变化，上至总会计师、领导层为新旧会计制度衔接工作的整体部署，下至＂平行记账＂方式下会计人员科目理解、账务处理选择上的准确职业判断，以及如何将内控流程融入经济业务和财会信息系统，都需要高素质、专业技能熟练的复合型人才。可见，所需综合能力更高人才的获取和培养给高校带来很大的挑战。
（四）政府会计制度下对高校财务信息全方位要求增强，提高了内部监督的标准
以往的高校财务信息公开仅是预算公开，而政府会计制度下成本管理的理念和思想凸显，对信息的公开范围、准确性、可比性、全面性等要求全面提升，未来公开范畴只会不断扩大，结合财务内部控制建设的目标，这就要求高校财务内部控制建设必须不断优化＂内部监督＂这一要素，不断提高对外披露的财务信息质量，包括及时性和准确性，否则难以为决策管理层提供有效的依据。
四、政府会计制度下完善高校财务内部控制的建议
目前，讨论较多的内部控制框架有COSO框架、CobiT框架、Turnbull框架。中国内部审计协会公告2013年第1号《中国内部审计准则》中明确提到，内部审计机构可以参考《企业内部控制基本规范》及配套指引的相关规定，根据实情等需要，对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督几大要素进行审查，从而对内控建设的设计及运行情况进行评价。本文认为新时期完善高校财务内部控制需结合政府会计制度的特点及要求，从以下五大要素着手。
（一）优化财务运行环境
对财务运行环境的优化应从财务部门外部环境及财务部门内在环境两方面同时进行。高校各部门所有人员涉及的经济业务活动最终都将归集到财务部门，政府会计制度实施后，财务部门骤增的工作量和相应财务内部控制要求的提高需要得到来自其他部门的理解和配合，如此才能营造良好的外部环境。一方面，可以通过财务部门自身的政策宣传以及领导层的沟通协调等方式来促进实现，另一方面，要完善顶层设计，尤其是流程与制度设计，其次才是具体操作与执行。而流程与制度设计并非单指财务部门，应由各部门通力协调后出台有效的业务流程图和相应科学完善的制度。建议成立专门的内部控制办公室，由其整合财务部门与其他部门提出的以财务、业务为主的流程图。内部控制办公室是独立部门，能避免部门利益纷争，降低部门利益主观性，营造公正的外部环境。例如部分高校财务凭证及报表等多年累积规模较大，档案馆仅作代管，在档案查询办理、移交等手续上没有统一的管理制度，类似的业务交叉盲点非常容易导致内部控制出现问题，建议从顶层设计着手来优化外部环境。
对于财务部门内在环境，首先，财务部门领导层须重视和完善新制度下的内控体系建设，关键点是提高财务内控体系的科学性与适用性，以及提高操作的有效性。其次，高校财务人员自身须兼具职业道德和师德，并能严格执行内部控制体系的要求。同时不能局限于具体岗位内容，应提升业务技能，准确灵活地理解执行各项内控制度。再次，需加强财务软硬件的升级，诸如财政票据电子化、线上签批服务大厅等。最后，做好政府会计制度实施带来的财务软件系统升级与功能调试等工作。
（二）加强财务风险评估
长期以来，高校财务风险从资金活动角度看主要分散在筹资风险、投资风险、用资风险上，在信息化趋势下，数字化校园建设的财务信息风险也越来越凸显。
在筹资风险方面，有两个关键点需合理把控。一是高校举债的规模与结构，债务资金规模应在前期测算的基础上合理匹配资金需求量，债务资金的结构需在满足高校资金缺口的前提下科学配置，以上举措主要避免盲目举债带来的资金浪费，以及结构不当带来的集中兑付风险。二是筹资活动本身的风险，高校筹资渠道及主体多元，需注意防范各筹资渠道过程中人为因素导致的财务费用增加。高校投资风险主要集中于对外投资企业和校办企业，以江苏省为例，根据《江苏省教育厅关于做好2019年国有资本经营预算收入申报工作的通知》（苏教财函[2019]31号）统计的相关报表来看，许多省属高校的校办企业盈利能力很差，有些常年徘徊在亏损边缘。建议无论是由校本部加强对其预算管理，还是同时改变其自身经营方式，最终都应实现其市场竞争力和盈利能力的提高。高校在用资过程中存在风险是常见现象，其直接不良后果就是资金损失。如对财政资金尤其是专项资金的使用效率低下带来的项目未完成而资金被财政收回的风险，如对往来清理不及时带来的呆账、坏账风险，以及大额资金支出风险等。建议合理安排预算资金，先保证基本支出，再安排项目支出。对于专项财政资金，要准备落实预算使用进度;定期不定期核查梳理往来情况，重点核查三年五年以上往来账目，及时催收催付;落实大额资金签批审批，大额资金变动采取集体决议。
政府会计制度实施后，还有两种风险有加剧的可能性，一是来自财务人员职业判断的风险，二是财务信息化建设过程中财务软件本身的风险。财务部门可以通过继续教育、专题实务培训等方式，提高制单审核人员业财融合的能力，加强账务处理的合理性和科学性，减少财务决策不当的财务风险。财务软件在对接政府会计制度相关功能过程中要保持原有功能的稳定，避免升级后出现系统混乱和出现漏洞等。可设立专人定期对接软件公司，负责日常维护，防止因财务软件的问题导致错账错表以及财务系统的瘫痪。
（三）完善财务内部控制制度
政府会计制度下，对于信息公开的范围与准确度要求不断提高，高校财务部门须及时构建政府会计核算体系下的财务内部控制制度体系，如在原有相关财务核算制度基础上修订大额资金支出管理办法、劳务酬金发放管理办法、暂付款管理办法、政府采购管理辦法等规章制度，在各项内部控制制度中均需做到不相容职务分离和授权审批，在此基础上着重强化预算绩效管理及评价，并建立财务风险预警机制。财务人员应结合各自岗位对日常核算业务涉及的相应制度进行查缺补漏，提出合理建议。同时，新制度下的高校财务内部控制要具有前瞻性，扫除内部控制的空白点，例如政府会计制度总说明第四点明确了基本建设投资不再单独建账，为了保证项目资料的完整就需要高校财务部门更新建设项目的内部控制管理办法;总说明第五点明确了纳入部门预算管理的现金收支业务需要进行双核算，相应的内控管理也须完善其中的收支业务控制。有些高校设置了二级财务，在执行政府会计制度后，部分部门机构体制发生变化，但仍沿用旧制度，类似情形都是财务内部控制的要点。只有将盲点、漏洞点逐一补缺，才能完善好政府会计制度下的内部控制制度。另外，不同高校之间的内部控制制度设计还需注意＂量体裁衣＂，对业务进行差异化管理，以提高内部控制制度建设的针对性与实用性。