新个人所得税法改革对企业薪酬制度的影响分析
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丁春玲 蔡兰英
【摘要】 在全面深化税制改革的背景下，个人所得税成为其中重要一环。新个人所得税法改变了以往分类计征的个人所得税制，确立了综合与分类相结合的混合计征体制，是个人所得税法的一次根本性的变革。文章从新个人所得税法的改革要点入手，分析新个税法改革对企业薪酬制度带来的一次性年终奖励为代表的企业薪酬激励措施或将失效、境内任职受雇的外籍人员工作安排、高层管理人员税收筹划等的影响，并在此基础上提出企业的应对举措。
【关键词】 综合计征;专项附加扣除;征管体制
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）24-0103-03
2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，随后相继出台了经过第四次修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下统称新个人所得税法）等配套文件，并于2018年10月1日开始实施。新个人所得税法及相关政策的出台对企业原有的用工模式及薪酬制度带来了全新的挑战。在新的征收模式下，如何对员工的收入进行配置，如何制订福利计划、降低用工成本，进而解决好薪酬设计与企业发展之间的关系，是企业关注的重点。
一、新个人所得税法改革要点解析
（一）建立了综合与分类相结合的混合计征体制。将沿用多年的分类所得税制改革为综合与分类相结合的混合计征体制，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项劳动性所得作为综合所得，按年计征，适用统一的七级超额累进税率。在新模式下对税率级距进行了相应调整，扩大了中低税率对应的收入级距，提高了基本减除费用标准，由每月3 500元提高至每月5 000元（每年6万元）。
分类计征所得税制的优点显而易见，通过源泉扣缴的方式，尤其是对工资薪金收入实行的单位代扣代缴制度，方便税务部门进行征收管理，征税成本低，防止偷税漏税行为的发生，保障政府税收收入。但是分类计征将不同性质的所得分别课征，无法全面掌握纳税人的收入状况，不利于体现税负公平原则。纳税人可通过转换收入性质，将高税率收入转换为低税率收入来避税，收入来源多的纳税人可能享受多次费用减除，实际上造成了税负的不公平。形成逆向收入调节，个人所得税再分配调节作用也难以发挥。
改革后将四项所得合并为综合所得征收，减去基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后计算出应纳税所得额，真正使收入高的社会成员更多承担纳税责任，体现税制的公平性，实现个税调节收入分配的功能。扩大中等收入群体的规模，鼓励居民消费，配合供给侧结构性改革。但改革后对税收征管能力的要求较高，对纳税人的申报纳税和税务机关的征收管理都提出了更高的要求，同时需要纳税人有较好的税收遵从度。
（二）初步建立了个税综合扣除制度。在综合所得的扣除项目中，除了提升至每年6万元的基本减除费用、专项扣除（社会保障性缴款和住房公积金缴款）和依法确定的其他扣除（个人缴付的符合国家规定的企业年金、职业年金、商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出等）外，首次增加了六项专项附加扣除。包括子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息或住房租金、老人赡养费用。其中住房贷款利息与住房租金不可同时扣除。
改革前个人所得税工资薪金所得中可扣除的主要是3 500元的基本减除费用及五险一金，家庭及个人的基本生活开支，如抚养子女支出、赡养老人支出、接受继续教育支出等并没有考虑在内。从税收公平的角度来看，所得税的税基应该是扣除所有费用后的净所得额，专项附加扣除是现代社会家庭必要的生活开支，本次改革将家庭因素首次纳入税法体系中考虑，根据家庭及个体的负担能力的差异征税真正体现了＂量能课税＂的公平原则，整体上减轻了税负，有利于促进居民消费水平的提高和拉动经济增长。同时在住房租金的扣除标准上体现出了地区间的差异，根据不同城市规模确定了不同的扣除標准，更有利于精准减税。
（三）明确了＂居民个人＂和＂非居民个人＂的概念。明确提出了＂居民个人＂与＂非居民个人＂的税收概念，与企业所得税法中的＂居民企业＂及＂非居民企业＂相对应。同时为了有效地行使税收管辖权，修改了无住所居民个人的居住期限标准，按照国际惯例采用国际上比较通行的183天的标准，从满一年缩短到累计183天。
区别了居民个人与非居民个人取得前四项综合所得的计征办法，居民个人按纳税年度合并计算个人所得税，而非居民个人需要按月或者按次分项计算个人所得税，不享受专项附加扣除。保留了对无住所个人的两项豁免政策：居住累计满183天连续不满六年的，来源于境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴税;在一个纳税年度内居住累计不超过90天的，来源于境内的所得，由境外雇主支付且不由境内机构场所负担的部分，免予缴税。
税收居民的范围收紧及纳税申报政策变化将对企业雇佣的境外工作员工、境内工作的外籍人员、港澳台居民在境内的任职、受雇及工作安排产生影响。新个人所得税法无住所个人纳税义务见下表。
（四）增设了反避税条款及离境清税条款。借鉴企业所得税法中纳税调整的成熟经验，新个人所得税法增加反避税的相关条款。明确了对个人实施不符合独立交易原则、不具有合理商业目的、或股东将企业设立在税负明显偏低的国家（地区）从而获取不当税收利益等行为，税务机关有权进行纳税调整，并对补征的税款依法加收利息。同时完善税制设计，增设＂离境清税＂条款，对因移居境外注销户籍的纳税人，规定在注销中国户籍前办理税款清算。
目前大量存在境内高净值人群将个人财富转向低税率的海外国家或地区，通过海外代持或者利用避税天堂离岸信托架构隐藏资金，造成个人所得税税款流失。该项改革保证了征税基础，一经查实，都将面临补税等措施。随着大数据信息化系统的建立，个人纳税识别号的对应、纳税记录和个人社会信用的广泛关联及国家税务总局同多个国家（地区）税务主管部门按照CRS交换金融账户涉税信息，反避税制度将日趋完善。该项改革能够加强对高收入群体的个人所得税征管，更好地发挥个人所得税的收入调节作用。
（五）完善自行申报与扣缴申报相结合的征管机制。引入了个人纳税人识别号，纳税人需向扣缴义务人提供。改革征管机制，配合综合与分类相结合的混合计征体制，实行自行申报与代扣代缴相结合的征管方式，由纳税人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息，由扣缴义务人在按月预缴税款时扣除，年度终了纳税人自行办理汇算清缴与扣缴义务人集中办理汇算清缴相结合。
税制结构的变化带来了征管方式的转变，税务机关直接与纳税人接触，纳税人直观感受到个人税负水平，需要征管法律法规的进一步完善，及税收征管信息化建设的进一步推进，提高了征管的现代化水平。
二、个人所得税改革对企业薪酬制度的影响
（一）以一次性年终奖励为代表的企业薪酬激励措施或将失效。一次性年终奖励是行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。年终奖是一种通用的员工激励措施，在原税法中规定年终一次性奖金每年可享受一次优惠税率，即按照将全年一次性奖金除以12以后的商数在税率表中查找适用的税率及速算扣除数，因此大多数企业都会采取春节前后发放一次性奖励的办法帮助员工节税、降低企业成本，从而留住人才、激励员工的积极性。
随着时代的发展，员工薪酬结构也发生了变化，年终奖在收入中占的比例越来越大。而在新个人所得税法下，居民纳税人取得的包括工资薪金在内的综合所得需合并计算，按年计税，采取每月预缴年度汇算清缴的模式。在2019年1月1日—2021年12月31日过渡期内，纳税人取得全年一次性奖金收入可以选择不并入当年综合所得，仍旧按照优惠税率方法单独计算纳税，也可选择并入当年综合所得计算纳税。但自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
从节税角度而言，2022年后年终奖节税效应将不复存在，现有的一次性奖励发放节点、税收筹划等做法将全部失效。以一次性年终奖励为代表的企业薪酬激励措施或将失效，企事业单位的薪酬结构需进行重大调整，出台新措施以适应税法的变化同时激励员工的工作积极性。
（二）征管模式改变带来的冲击。由于综合与分类相结合的混合计征体制的变化，个人所得税征管由以＂代扣代缴＂为主的模式向纳税人与扣缴义务人并重的模式逐步转变。企事业单位人事部门需应对基本扣除标准的变化、专项附加扣除信息的收集、填写专项附加扣除信息表、员工的个税政策询问等，工作量大大增加。部分中小型企业信息化程度不高，没有薪酬计算系统相关软件，只能通过手动运用EXCEL计算个税，且需对人事部门员工培训相关的个税计算方法，在进行代扣代缴的过程中遇到诸多问题。
（三）对在境内任职、受雇的外籍人员、港澳台居民的工作安排产生影响。首先，无住所居民居住时间范围的收紧，将满一年替换为满183天，该项政策变化将使得大量的无住所短期往来境内工作的外籍人员及港澳台居民成为居民纳税人，负有无限纳税义务，对来源于境内和境外的全部所得征税。如已经办理美国绿卡长期在中国居住的人、拿香港工作签证香港税务居民而居住在深圳的人，在原税收法律下，可以通过一年内单次离境超过30日及多次累计离境超过90日扣减居住天数，从而成为非居民纳税人，其来源于境外的所得就可以免予纳税。在新个人所得税法与国际上通行的183天的标准统一后，雇佣外籍人员及港澳台居民工作的企事业单位需对外籍员工的工作重新进行规划安排。
其次，自2018年10月1日起，支付给外籍个人的工资薪金，扣除标准从原来的每月4 800元变更为每月5 000元，统一了国内外人员基本减除费用标准，外籍人员不再享受1 300元/月的附加减除费用。雇佣外籍人员（含港澳台居民）工作的企事业单位在计算申报时需注意。
（四）反避税条款对高管税负的影响。很多公司对高管人员采用高收入的激励方式，来促进企业稳定发展，但高收入通常伴随着较高的税负。本次个税改革对居民纳税人身份的定义、对三项避税条款的引入及完善CRS配合机制，都对目前高收入人群通过投资架构及海外资产配置等避税方式产生影响，企业需对高层管理人员的薪酬进行重新规划设计，以往的避税方式不再可行。
三、新个人所得税法下企业的应对策略
（一）评估新个人所得税法对员工收入的影响，重新进行薪酬体系架构及税收筹划安排。在过渡期内，企事业单位需对年终奖及年综合所得进行比例分配，计算评估是单独计税更优，还是合并计税更优。同时在员工年收入既定的情况下，日常发放工资和年终奖之间采用何种分配比例才能更节税也是企事业单位需要考虑的问题。
过渡期后，全年一次性奖励优惠政策失效，企事业单位可根据员工类型及不同的薪酬结构，如销售人员绩效工资占比大、管理人员固定工资占比大的特点，分别评估新个人所得税法改革给不同类型人员收入带来的影响，进而重新进行薪酬体系架构及税收筹划安排。同时企业可根据自己的资金使用情况合理安排年终奖发放时间，不一定安排在资金相对紧张的年末，从而节约资金成本。
（二）运用信息化系统，提高薪酬管理的效率和准确性。由于税法改革改变了原有的薪酬模式及计算方法，给企事业单位带来了一定的挑战。企事业单位一方面需要不斷学习新税法，掌握新税法变化及其影响，重视涉税风险，不断改进薪酬模式及操作流程。另一方面，开发或引进先进的信息化的薪酬计算系统，提高薪酬管理的效率及准确度，在薪酬设计和税收筹划的过程中做到合法合规。实现员工专项附加扣除项目及相关票据的收集管理流程自动化。经过优化设计的薪酬制度能切实起到吸引人才、留住人才、激励员工的目的，同时实现依法诚信纳税，提高纳税人的税收遵从度。
（三）梳理外籍员工相关税收政策，调整相应工作安排。雇佣外籍人员（包含港澳台居民）的企事业单位，需注意梳理外籍人员现有的个税法律及福利政策安排，本次改革针对居民与非居民身份标准的认定及外籍人员费用扣除、离境天数的调整将对外籍员工产生较大的影响。因此企业可对相关的派遣政策及薪酬发放进行必要的调整。
针对符合居民纳税人条件的外籍员工，在2019年1月1日至2021年12月31日过渡期间，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津贴、补贴免税优惠政策，但两项不得同时享受。过渡期结束后，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。因此企业人事部门可根据外籍人员的收入情况分别测算两种扣除方式税负的差异，从而找出节税方案，同时节省企业的成本。
非居民纳税人外籍员工，由于保留了两项税收豁免政策，无住所居民纳税人居住满183天不满六年的，其取得来源于境外且不是由中国境内企业和个人支付的所得不需要缴纳个人所得税。企业可根据外籍员工的情况，对其扣缴税款。同时注意税法规定在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算，因此企业可在与员工签订入职合同时，双方即对来华停留时间、未来来华次数和每次停留的时间，根据183天与六年的规定，做出相应的安排及境内外支付工资薪金的比例的约定。
（四）重新设计高管薪酬架构。对于拥有全球收入的人群而言，可以对于来自境外的收入做税务筹划。根据新个人所得税法的规定，只要符合无住所规定，连续六年内，有任何一次离境超过30天，即为非居民，可利用该优惠政策进行筹划。在税制改革的背景下，人力资源部门也要实现相应的转型，从职能型向经营型转变。企业可考虑重新设计高管的薪酬架构，增设税务经理岗位，以服务高管及企业的税务需求，从而实现合法合规避税。
【主要参考文献】
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