农业保险创新模式下农业企业保险赔偿收入和保费确认
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【摘要】 农业保险是市场经济条件下支持农业发展的重要工具，是中央调整和完善农业补贴制度的重要方向，具体实施中有价格险、收入险以及＂保险+期货＂等模式。农业企业从保险公司收到的保险赔偿收入在实务中有三种不同的处理方法，分别是确认为营业收入、其他收益、营业外收入。文章以海南橡胶为例，剖析不同做法的利弊，并结合新收入准则，认为将保险公司的赔偿收入计入营业收入更恰当，同时对保费确认进行了分析。
【关键词】 农业保险;保险赔偿收入;政府补助
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）17-0033-03
一、天然橡胶生产参与农业保险的必要性
在市场经济中，农产品价格波动给农业生产者带来了不确定性，这种不确定性增加了农业生产决策和融资的难度，使农业生产效率低下，从而制约农业稳定发展，这也是各国农业面临的共同问题。解决的办法主要有：各种政策性补贴;实行农业保险计划;农业经营主体直接利用衍生品市场对冲风险，其中实行农业保险是利用市场手段解决问题的主流方式。我国中央一号文件连续几年提出要＂探索开展重要农产品目标价格保险＂＂探索开展稻谷、小麦、玉米三大粮食作物完全成本保险和收入保险试点＂＂稳步扩大‘保险+期货试点＂。
受农业生产供给弹性低、自然灾害、国际生产者垄断以及投机资本活动日益频繁等因素的影响，天然橡胶价格存在剧烈波动的可能。以上海期货交易所天然橡胶期货主力合约为例，价格从2011年2月初的43 500元/吨降至2016年1月12日的9 655元/吨，2017年2月又从22 055元/吨下跌至2018年6月的10 555元/吨。由此可见，天然橡胶生产企业对农业保险具有相应的需求，利用农业保险对天然橡胶价格波动的风险进行管理十分必要。
二、应对农产品价格波动风险的金融产品类型
农产品价格波动的风险主要由自然风险和市场风险导致。从世界范围来看，农业保险经历了成本保险、产量保险、价格保险和收入保險四个发展阶段。根据发达国家的经验，我国农业风险管理政策体系的演化将从政府主导直接干预向政府引导与市场驱动相结合演变;从单一风险管理对象向综合风险管理转变;从分散化风险管理模式向整体性风险管理体系转变;核心目标是稳定农民收入、化解生产风险及市场风险，进而实现国内农产品供应的稳定并提升国家农业的竞争力。当前，应对农产品价格波动风险的金融产品主要有农产品价格保险、农产品收入险和＂保险+期货＂三种形式。农产品价格保险和农产品收入险是现代农业发展到一定阶段的产物，在国家政策的大力推动下，保险业参与农产品价格形成机制是大势所趋，但传统的农产品价格保险和农产品收入险由于没有风险对冲机制形成了巨大的风险敞口，且很难通过再保险将全部风险有效转移，这种亏损压力阻碍了农产品价格保险和农产品收入险的推广。＂保险+期货＂实质上是一种利用衍生品市场进行风险分散的新型农业保险，是为了解决既要确保粮食供给、又要防止谷贱伤农问题，期货业携手保险机构融合各自风险管理优势，补充完善传统保险定价的局限性所推出的一项金融创新，解决了传统农业保险如何市场化的问题。＂保险+期货＂模式具体实施流程如下图所示。
三、农业保险创新模式下保险赔偿收入的处理
近年来，农业生产企业在政府的大力支持下，积极参与了新型农业保险的试点工作。这种创新的业务模式给财务核算带来了新的挑战。下面以海南橡胶为例进行具体分析。
（一）海南橡胶参与新型农业保险的具体情况
作为我国最大的天然橡胶生产企业，海南橡胶在国内拥有约341万亩橡胶园（含防护林）、22家橡胶加工厂，加工产能约50万吨，2018年自产胶11.19万吨。该公司2018年以前主要通过期货进行现货对冲价保值，但期货市场瞬息万变，天然橡胶价格存在短期内出现剧烈波动的可能。受益于国家对＂三农＂的重视，在海南省政府的直接支持下，海南橡胶从2018年开始利用新型农业保险对天然橡胶价格波动的风险进行管理。
根据海南橡胶2018-059号公告以及2018年度财务报告显示，2018年海南橡胶的保险费共计24 975.68万元，比上年同期增加10 815.68万元，主要原因是新增了与中国人保的收入保险和期货价格保险。2018年的主要保险情况如表1所示。
（二）新型农业保险模式下保险赔偿收入的处理
1.保险赔偿收入在实务中的处理。不管是传统的农业价格保险、农业收入险还是创新的＂保险+期货＂价格险，对于农业生产企业来说都是从保险公司得到相应的保险赔款，在实务中有以下几种不同的账务处理。
（1）计入其他收益。采用这种处理方式的企业认为，农业保险是政府主导的，政府通过引导各类金融机构创新，不断丰富期权市场的品种，完善场外期权，积极探索创新＂保险+期货＂试点的完善路径和运行模式。如果没有政府强制要求，则保险公司不会推出该险种，所以保险赔款实际上是政府通过保险公司将政府补助换一种方式补给农业生产者，应计入＂其他收益——政府补助＂。
（2）计入营业外收入。根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（财会[2006]18 号），＂营业外收入＂科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。有的企业认为，保险赔款与企业正常经营活动无直接关系，应计入＂营业外收入——保险赔款＂。
（3）计入营业收入。采用这种处理方式的企业认为，保险赔款可以参照＂企业从政府取得的经济资源，如与企业销售商品或提供服务密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用收入等相关会计准则＂的规定，适用收入准则进行处理，将从保险公司收到的赔偿收入在实现销售的期间计入营业收入。这是因为：①从保险公司取得的保险赔款，虽然从现金流来看是从保险公司拨付的，但实际上是农业生产者使用风险管理工具对农产品的价格进行了锁定，只不过在这种情况下，确定的价格是由直接的购买方和保险公司分别支付。②新型农业保险这一业务模式的初衷是为了贯彻国家的相应产业政策，涉及到国计民生，属于国家重点扶持的行业，从某种意义上可以看作是政府付给农业生产者的补贴。
海南橡胶采用了第一种做法，将3.18亿元保险赔款计入了＂其他收益——政府补助＂中。其实，上述三种做法对净利润是没有影响的，影响的主要是利润表中各项目的列报。前两种做法会导致主营业务利润出现负数，使得采用新型农业保险模式与传统的套期保值模式相比，只是因采用的金融工具不同而出现不同的会计处理结果，并没有体现出由于引入了保险公司、减少了企业面临的风险敞口、农产品价格下跌风险得到了更好的控制，没有反映出企业风险管理的成果。以海南橡胶为例，三种不同的处理方法对比情况如表2所示。
2.新收入准则下保险赔偿收入核算分析。自2019年1月1日起所有的在境内外同时上市的公司采用新收入准则，采用五部法模型确认收入。第一步，识别与客户订立的合同，这里的合同可能由2个合同构成，一是正常的销售合同，二是保险合同。第二步，识别履约义务，该步相对简单，和正常的销售农产品没有差别，按合同约定的条款，按质、按量以及约定的时间地点交付农产品。第三步，确定交易价格。该交易价格是最终签订的售价加上保险公司赔偿的价款。第四步，将交易价格在合同规定的各项履约义务之间进行分摊。保险赔偿收入不涉及分摊交易价格。第五步，履行义务时确认相应的收入。在保险赔付时不能直接计入收入，而是要先计入递延收益，等到农产品实际实现销售时按照实际实现销售的数量同比结转收入。
综上所述，笔者认为农业生产企业在总体风险管理策略的指引下，运用现代农业保险创新模式下的金融产品对农产品价格进行风险管理时，应按照实质重于形式原则，将保险公司的保险赔偿计入营业收入更恰当。
四、农业保险创新模式下保费的确认
（一）农业生产者直接支付的保险费
1.在保险赔款计入营业收入的前提下，支付的保险费用是否也应计入营业成本，以实现收入与成本的配比呢？直接在期货市场上进行套期保值交易的相关手续费一般情况下是计入投资收益核算，只有套期工具的公允价值变动才计入相应的成本、收入。笔者认为，在目前农业保险普遍存在政府补贴的情况下，对于农业生产者直接支付的保险费，一般来说，金额相对较小，出于简化核算的目的，更倾向于直接计入管理费用。
2.保险期间跨年的保险费，是按直线法计入损益，还是在该保险合同期间内按照合理、系统的方法分期计入损益？笔者认为，如果该保险合同的保险标的的农产品销售没有明显的季节性，出于简化核算的目的可以按直线法计入损益。但是对于像天然橡胶这种季节性非常强的农产品，则应按与确认收入相同的方法，根据被保险标的的实际销售情况结转进损益更能反映经济业务的实质。
（二）政府负担的橡胶价格保险补贴
对于政府负担的橡胶价格保险补贴，实务中有两种不同的操作方法，一是将这部分补贴直接拨付给农业生产者，二是将补贴直接付给承保的保险公司。对于第一种做法，一般情况下，农业生产者会将收到的保险补贴作为政府补助，按照《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定进行核算，采用总额法的计入其他收益，采用净额法的冲减管理费用。对于第二种做法，争议比较大。最常见的是农业生产企业不做任何处理。但也有人认为应参照财政贴息的做法，在企业账上核算政府实际拨付到保险公司的补贴。海南橡胶的橡胶树风灾补贴就是按保费总额分月确认管理费用，并按政府补贴比例（65%）同时确认政府补助计入当期营业外收入。笔者认为，可以参照财政贴息资金拨付给贷款银行的方法进行处理，即企业以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用市价利率法摊销，冲减相关借款费用。
【作者简介】
王艺璇，女，昆明轨道交通集團有限公司，财务总监，高级会计师;研究方向：会计。