影视文化企业项目合作中财务核算存在的问题及对策
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【摘要】 项目合作是目前影视文化企业产品生产与市场开发的重要形式。合作各方涉及的交易环节复杂，对于财务信息的质量要求比较高。做好影视项目合作的财务核算是影视文化企业管理运营的重要基础。由于会计准则对相关业务的指导是原则性的，导致影视文化企业会计人员对具体业务的会计处理有不同的理解和解读，比如投资款核算、收入成本分割、收益分配确认等方面存在核算口径不一致、交易设计不科学、税费成本风险高等问题。文章通过剖析影视文化企业项目合作业务的内涵及其财务核算中存在的问题，依据会计准则制度的相关规定提出了实务操作的方法，供同行参考。
【关键词】 影视文化;项目合作;财务核算
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）17-0029-04
影视文化产业属于创意产业，影视文化产品的生产经营与传统制造业可复制的流水作业有着本质的不同，具有投资门槛高、市场风险大、回报周期长等特点，单一企业难以独立完成。在资本、人才、技术、渠道等方面都需要诸多因素相互协同、共同发展，合作已成为影视文化企业生存发展的常态。合作各方能否规范、完整、及时、准确地进行财务核算是项目能否良性运转的重要基础。
一、影视文化企业项目合作的内涵
项目合作是指两个或多个企业之间针对某一具体产业项目，为达到某种战略目的或经济利益，通过契约形式构建的一种市场合作形式。这种合作既不是以组建合资企业为目的的股权投资合作，也不是基于传统产、购、销业务链条的简单市场分工，而是合作各方通过契约方式将各自的资源优势集成，优势互补、共同协作，按协议约定方式分配收益的一种全新的、特殊的经济业务。
电影、电视剧或大型综艺节目的制作过程中涉及编剧、导演、演员，策划、拍摄、剪辑，投资、融资、发行等诸多业务链条，运营成本高、市场风险大。为缓解资金、人力、技术、市场等方面的压力，通常会由多个投资者联合投资一部影视作品，并根据合作协议来确定各方的项目定位和收益分配，这就形成了影视产业的项目合作（又称影视节目联合投资制作）。在这种合作方式下，投资各方按照合作分工可分为执行制片方（一般为项目主控方）和非执行制片方（一般为项目非主控方）两种角色。执行制片方一般由出资最多或制作实力最强的一方担任，其他投资方一般为非执行制片方。按照非执行制片方收益分配的实际形式，影视项目合作一般可分为固定收益模式、共担风险模式和保底收益模式。鉴于影视项目投资的风险较大，执行制片方还经常采取类似创投企业的多轮融资方式。投资者可根据自身优势和项目运行状况，选择筹备阶段、拍摄阶段、后期阶段、宣发阶段等合适时机参与项目合作。当然在不同阶段参与投资，市场风险、出资额度和收益比例也会不同。
二、影视文化企业财务核算适用的制度准则
影视项目合作的财务核算主要涉及营业收入确认、成本费用归集、项目收益核算、账务处理及纳税筹划等环节，除了要遵循企业会计制度及准则外，还应参照和行业有关的会计准则制度，如《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号，以下简称19号文）等。19号文界定了＂联合摄制＂的概念，《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称40号准则）界定了＂合作经营＂的概念。按照19号文，联合摄制的影视项目合作，需要将项目的收入和成本按照协议约定比例在合作各方之间进行分割，一般由执行制片方负责摄制成本核算，其他投資方与执行制片方之间根据约定的比例各自对于影片涉及的资产、负债、成本、收入进行确认计量。按照40号准则，＂共同经营＂的定义是共同控制一项安排的参与方共同享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关的负债;一般是将非股权性的合营安排界定为＂合作经营＂，合作经营各方均按照约定比例分别核算收入、成本和收益。
与40号准则相比，19号文对于影视文化企业更具指导性和针对性。虽然财政部曾要求中央文化企业自2015年1月1日起执行《企业会计准则》，但19号文并未全文废止或失效。由于《企业会计准则》具有原则性和指导性，对于影视这一特殊行业、特殊业务的直接规范较少，包括中影、上影、华策、华谊等上市公司在进行具体财务核算时仍然主要采用《企业会计准则》，同时参照执行19号文的有关规定;非上市的诸多影视文化企业更是主要参照19号文有关规定进行账务处理。
三、影视文化企业财务核算面临的主要问题
（一）准则制度适用问题
对于一般的影视合作项目，执行制片方肯定是专业的影视制作企业，但参与项目合作的其他投资方包含很多非影视制作企业。这些投资方虽然与执行制片方签订了联合制作协议，约定各方共担风险、共享收益，但他们参与项目合作的目的仅仅是获取项目投资收益，并不想拓展本企业的影视经营业务。从严格意义上讲，这些投资方并未与执行制片方共同控制合作项目，项目合作也不符合＂合作经营＂的定义。参照19号文，此类合作属＂联合摄制＂，执行制片方应按照协议约定比例分割确认收入成本;参照40号准则，此类合作不属＂共同经营＂，执行制片方应当将项目全部的收入成本费用纳入本方账户核算，再与其他投资方据实结算。尤其是在上市公司与非上市公司、影视企业与非影视企业合作方面，各自使用的准则制度可能出现差别，同一业务在不同企业往往会出现不同的账务处理方式，影响会计信息的可比性和客观性。
案例1：甲公司为国内较有影响的省级影视制作机构，正在筹备拍摄一部都市题材电影作品丙，已完成剧本创作、主创团队构建、项目报备立项等手续。影片计划投资1亿元，编剧、导演、主要演员等主创团队成员均为国内顶级，甲公司为该影片第一出品单位。为缓解资金和市场压力，甲公司计划拿出该项目的一定权益吸引战略投资者。乙公司为某东部省份知名房地产开发企业，具备较强的资金实力，计划拓展华东地区一、二线城市市场。经中间渠道联系沟通，甲乙双方友好协商，达成电影丙联合投资协议，约定甲公司为执行制片方，负责影片的拍摄、制作、发行等一系列工作;乙公司作为联合出品单位，享有该影片的署名权和投资收益权;双方约定项目总投资1亿元，双方共同投资、共担风险;甲公司投资6 000万元、占60%权益，乙公司投资4 000万元、占40%权益。为简化起见，假设影片丙实际制作成本与投资预算相同，不考虑宣传发行费用等因素。影片上映后票房良好，从院线获得了1.5亿元的发行收入回款，扣除1亿元投资成本后，影片丙实现项目收益5 000万元。按照权益比例，甲公司应分得项目收益3 000万元，乙应分得项目收益2 000万元。
1.参照19号文标准进行核算。甲、乙双方的项目合作属于19号文中的＂联合摄制＂业务，由甲公司负责摄制成本核算，双方根据约定的比例各自对于影片涉及的资产、负债、成本、收入进行确认计量。
（2）乙公司会计处理。因乙公司为房地产企业，实际核算时可能会采取相对简单的会计分录，不通过＂库存商品＂科目，直接借记＂其他业务成本＂科目，贷记＂预付制片款＂科目进行成本结转。针对电影丙项目，甲公司账面实现项目收入9 000万元，实现项目投资收益3 000万元，乙公司账面实现项目收入6 000万元，实现项目投资收益2 000万元。
2.参照40号准则进行核算。按照40号准则关于＂共同经营＂的标准进行判断，因甲公司是该影片的实际制作执行方，乙公司虽然参与了项目投资并约定与甲公司共担风险，但实际上影片的前期策划、中期制作、后期发行均由甲公司控制，这种合作方式并不完全符合＂共同经营＂的定义，甲公司应将影片丙全部的收入成本费用纳入本方账户核算，再与乙公司按照约定标准进行费用结算。
（2）乙公司会计处理。针对电影丙项目，甲公司账面实现项目收入15 000万元，项目成本12 000万元，实现项目投资收益3 000万元;乙公司账面实现项目收入2 000万元，实现项目投资收益2 000万元。按照不同的准则制度，甲、乙两公司最终的项目收益相同，但具体的账务处理方式各不相同，收入、成本费用等会计信息也各不相同。如不同的企业针对相同的业务参照不同的准则制度，会出现不同的会计信息，影响会计信息的可比性和客观性。
（二）投资款入账问题
按照19号文，执行制片方对其他合作方拨付的投资款是通过＂预收制片款＂科目进行核算;该科目属＂预收账款＂科目的子科目，之后转为库存商品的成本备抵项，最终作为营业成本的抵减项。这种账务处理方式与一般将＂预收账款＂转增＂营业收入＂的会计核算流程不一致。此外，如果存在合作方溢价投资等情况，执行方冲减合作方价款后的项目运营成本过低，难以与本方的项目经营收入形成有效配比。
（三）收入成本分割问题
按照19号文，非执行制片方根据执行方提供的项目审计报告、结算清单和票据，按照协议约定比例确认本方收入和成本费用。按照40号准则，属于＂共同经营＂性质的影视项目合作，合作各方也应按照合作协议和项目进展情况据实核算各自的收入和成本费用。这些都会涉及项目整体收入成本在各方进行有效分割入账的问题。全面＂营改增＂后，对于＂三流一致＂的规范要求更加严格，在会计实务中合作各方在税务处理及发票开具等问题上操作难度比较大，执行方向投资方提交的结算清单和票据有可能不能获得税务部门的认可，存在不能税前列支增加企业税务成本的可能。
（四）项目收益分配问题
目前，除房地产合作开发项目必须以主体企业税后利润为基础进行分配外，其他企业项目合作的收益分配多是在税前通过相互结算交易费用的方式进行。如果各方相互结算费用的依据与项目投资框架协议或业务实质有出入或者项目出现运营风险，往往会造成财务、税务或法律风险，影响项目的实际运行和各方的最终收益。此外，现实中还普遍存在投资方不能全额收回投资出现亏损的情况。如果仅凭执行方提供的项目审计报告、结算清单等证明材料，是不能税前列支相关费用的，投资方除了承担直接投资损失外，还要承担所得税纳税调整造成的潜在利益损失。
四、操作规范建议及实例简析
根据以上问题的分析，结合影视产业发展实际和企业会计准则对于企业共同经营的相关规定，笔者对影视项目合作的财务核算提出几点建议。
（一）操作规范建议
1.明确准则制度的重要性关系。由于19号文在具体实务操作层面更具指导性，现实中多数影视企业尤其是非上市企业，仍在继续参照19号文进行账务处理。但按照重要性原则，其优先级次是低于《企业会计准则》的。无论是上市公司还是非上市企业，对于影视项目合作的财务核算，不能简单套用19号文的相关规定，而应当按照实质重于形式的原则进行判断。要对照40号准则下对于控制权或共同控制的相关规定，考虑该项目是由执行制片方单独控制还是由合作各方共同控制，由此明确具体业务的核算形式。在确保执行企业会计准则为主要标准的前提下，具体的微观经济业务可参照19号文的相关规定。
2.执行方应完整核算项目投资。一般情况下，投资方投资的是某一部影视作品，而非影视制作企业，其投资性质应不属于股权投资，类似于浮动利率的债权类投资。执行制片方作为项目执行的财务主体，应当完整核算本方及各投资方对于項目的整体投资状况，真实反映项目投资者的出资状况。执行方因项目合作而接受的其他投资方的资金应视作借入资金，由于合作时间比较长，且为非金融借款，可通过＂长期应付款＂科目核算，出资方则通过＂长期债权投资＂科目核算。
3.按照业务实质界定准则适用范围。按照40号准则要求，只有投资各方对项目实施唯一共同控制且共担风险的联合摄制模式才适用＂合作经营＂的有关规定，各方按合同约定比例分别核算收入、成本、费用，执行制片方按照＂收入净额法＂核算。不符合＂共同经营＂准则要求的联合摄制行为，相当于被执行方实际控制下的经营活动，应把该项目全部资产、负债、收入成本费用纳入执行制片方（主控方）账户核算，即执行制片方按照＂收入总额法＂进行核算。界定的标准是合作摄制项目的重大事项决策机制，例如涉及人事安排、财务、市场运作、日常运营管理事项，是否由其中一方合作者处于主导和控制地位，还是应当由所有合作者协商一致共同决定;非执行制片方参与合作的目的是为拓展自身影视业务还是单纯的财务投资等。
4.设计科学规范的相互交易架构。投资方与执行制片方在合作框架协议的基础上，基于业务实质就将来的收益分配明确界定各自的权利义务，设计科学规范的相互交易架构。执行制片方和投资方对投资款项计入往来账科目，投资方收回的原投资额度内的金额先冲抵往来账科目，剩余金额作为项目投资收益。执行制片方与投资方在项目合作框架协议的基础上签订资金占用、影视服务等补充协议，作为投资方提供服务、借款等业务取得收入依据，投资方向执行制片方开具资金占用费、服务费等发票并缴纳相关税费。如投资方出现投资亏损，执行制片方除向投资方出具项目执行报告和费用清单外，还应向投资方出具项目合作相关的正规发票，投资方据实记入对应的成本费用科目。合作各方在项目启动前就应当明确相互交易的宏观架构和微观流程，明确各方在项目前期规划、事中监管、事后审计过程中的权利义务，避免因前期考虑不周后期出现不必要的税费成本风险。
（二）实例分析
1.非＂共同经营＂性质的双方联合投资项目合作（有投资收益）。
（1）业务分析。承前例，甲公司为专业影视机构，乙公司为非影视企业。双方的项目合作不属于＂共同经营＂。甲公司与乙公司应在联合投资协议框架下，签订项目融资补充协议。完成项目收益分配时，乙公司以＂资金占用费＂等形式向甲公司收取投资收益并开具相应发票。
2.非＂共同经营＂性质的三方联合投资项目合作（有溢价投资）。甲、乙、丙三方的项目合作同样不能界定为＂共同经营＂，应将项目整体收入、成本费用纳入甲公司账户核算，同时甲公司不再通过＂预收制片款＂＂库存商品——成本备抵＂等科目核算乙公司、丁公司的投资款。甲公司与乙公司、丁公司在联合投资协议框架下，分别签订项目融资补充协议。完成项目收益分配时，乙公司、丁公司以＂资金占用费＂等形式向甲公司收取投资收益并开具相应发票。甲公司账面收入15 000万元，主营业务成本12 500万元，实现项目收益2 500万元。可以完整反映電影丙项目真实的投融资、制作、发行和收益分配业务。
3.＂共同经营＂性质的双方联合投资项目合作。甲、乙公司之间的项目合作属于＂共同经营＂范畴的＂联合拍摄＂业务。双方应根据各自在项目合作中的功能定位、向对方公司提供的影视制作服务业务，在联合投资协议框架下签订影视服务补充协议。由于合作各方要根据投资协议约定比例分别确认项目收入并结转相应的成本费用，为避免出现税前列支不合规的问题，需要双方分别向对方提供影视服务发票。作为项目执行方的甲公司，按照＂收入净额法＂进行核算。
4.出现投资亏损的联合投资项目合作。符合＂共同经营＂标准的影视合作项目，执行制片方按照＂收入净额法＂核算，执行制片方已经与其他合作方就相关业务互相提供了正规票据，应该不存在纳税调整问题。不符合＂共同经营＂标准的影视合作项目，执行制片方按照＂收入总额法＂核算，如果项目运行不理想出现投资方不能＂回本＂的投资亏损状态，执行制片方除了向合作各方提供制作发行审计报告外，应将其他投资方的剩余＂本金＂按协议及时足额返还，同时就其他投资方亏损的缺口部分，向对方提供影视服务票据。其他投资方据此作账务处理和费用列支。
五、总结
影视文化企业项目合作的财务核算是企业管理运营的重要基础。在实务操作中，合作各方应以《企业会计准则》等准则制度为指导，全面分析业务实质，科学选择适用标准。在投资款核算、收入成本分割、收益分配确认等方面统一核算口径、规范交易规则、合理规避风险，为合作各方提供真实、有效、全面的决策信息，保障合作各方的合法权益。Z
【主要参考文献】
[ 1 ] 胡婷玲.影视文化企业财务核算的相关问题探讨[J].财务管理，2018，（15）.
[ 2 ] 卜树升.电影企业会计信息失真问题探讨[J].商业会计，2012，（11）.
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