虚开增值税专用发票的类型及对税款的侵蚀研究
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【摘要】 由于基础法律规范的不完善，虚开增值税专用发票的定性成为困扰实务界的难点问题。文章摒弃传统的以虚开主体为导向的分类方法，从成因上对虚开行为进行分类并深入分析，为虚开增值税专用发票行为的认定提供了全新视角。另外，文章还详尽论述了不同条件下的虚开行为对国家增值税款的侵蚀程度，提出了认定虚开行为的基本观点。
【关键词】 虚开;增值税专用发票;成因;税款;侵蚀
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）17-0025-04
一、虚开增值税专用发票的定性
增值税进项税额抵扣制度确立之后，增值税专用发票的虚开（以下简称专票虚开）现象从未间断。目前，专票虚开案件呈高发态势，税务机关对虚开行为的打击力度亦不断加大。当前虚开专票已从最初的单纯以骗取国家税款为目的表现为目的的多样化。虚开的结果从数据上看未必侵蚀国家税款，但危害了发票管理秩序及税收征管秩序。然而，截至目前，虚开专票案件的行政定性标准及刑事定性标准仍缺乏专门的具体规定。实务中，除去虚开税额数量方面的标准，其行为性质的定性表现出兼容性及模糊性。因此，对于同一性质的案件，不同的行政机关及司法机关有时会作出截然相反的定性。
（一）虚开专票的行政定性标准
2010年出台的《中华人民共和国发票管理办法》首次使用了虚开的概念，该办法规定了三个虚开主体，即为他人或为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开。在内容上，该办法认为只要开具的发票与实际经营业务不符，便属于虚开专票。但虚开专票的最初行政定性，却源于《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）。该文件规范的是增值税进项税额抵扣条件问题，其中并未提及增值税专用发票的虚开行为。但该文件出台后，物流、发票流、资金流相一致的＂三流一致＂逐渐成为税务机关对于专票是否虚开的行政定性标准。由于＂三流一致＂标准建立在严格的业务流程之上，实务中交易类型千差万别，该标准存在较大的局限性。因此，税务机关在之后的运用过程中，对＂三流一致＂的认定标准进行了折衷。
（二）虚开专票的刑事定性标准
虚开专票的刑事认定标准源于《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）。该文件规定了无货虚开、有货虚开及有货代开三种虚开类型，只要存在开具数量或者金额不实的增值税专用发票即构成虚开。虚开主体是为他人或为自己虚开，让他人为自己虚开以及介绍他人虚开。这三种虚开主体类型被1997年刑法吸收进第二百零五条，亦被2010年的发票管理办法借用。但在审判实务中，司法机关更多地结合行为人的主观心态以及对国家税款侵蚀程度作为重要标准考量是否构成虚开犯罪行为，该种倾向多反映在最高院的指导意见及指导案例中。如2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》及最高院研究室的法研[2015]58号复函，都在一定程度上倾向将行为人不具有骗税目的，客观上亦不会造成国家税款流失的虚开专票行为不认定犯罪。因此，为虚增营业额及夸大业绩虚增销售环节的对开或环开行为，为夸大企业经济实力虚增固定资产发票金额但不抵扣税款，票流及资金流一致的挂靠代开行为，即使虚开税额较大，亦不宜认定为犯罪。
二、以成因为基础的虚开专票类型
纵观虚开专票认定标准的演进，行政及刑事认定存在相互依存及相互影响的过程。目前，刑事认定标准上，越来越倾向于从行为人主观心态及侵犯客体角度考量，而不是以＂三流一致＂的业务流程标准去认定。另一方面，在认定虚开专票的性质方面，税务机关对＂三流一致＂标准的折衷，亦是鉴于经济的快速发展及交易形式的日益多样化。若一成不变地以＂三流一致＂作为衡量是否虚开的标准，会导致方法的僵化，对行为人造成不公。因此，笔者认为，亟待脱离以业务流程及交易形式为标准的认定思路，而是从虚开的成因加以衡量分析，建立以虚开类型及虚开性质为主导思路的专票虚开判断标准。为便于分类，本文暂且将所有不符合＂三流一致＂标准的开票行为均归入虚开行为，是否构成行政及刑事上的虚开，再具体问题具体分析。本文认为，虚开增值税专票的行为，按其成因，可归纳为代开行為与非代开行为两大主要类型，每种类型可进一步细分。
（一）增值税专用发票的代开行为
增值税专用发票的代开行为，其特点是代开行为中存在三方主体。代开方并非交易方，但在受票方与第三方之间存在真实的交易关系。按代开方与第三方是否存在挂靠协议，分为挂靠式代开与非挂靠式代开。
1.挂靠式代开。第三方与代开方协议，由代开方与受票方签订交易合同，代开方向受票方收取款项并向受票方开具专用发票，但交易内容由第三方向受票方实际履行。该类代开行为是受票企业在购入货物、服务或劳务时不能从第三方取得增值税专用发票导致的。受票方不能正常取得进项发票的原因主要有两种。一是第三方为个人或不具备经营资质，但不愿到税务局代开增值税专用发票，即使代开，所开具的专用发票征收率只有3%，抵扣率较低;二是第三方为免征增值税的企业或其他无法开具增值税专用发票的企业。另外，受票企业向下游企业销售时，下游企业要求开具一般税率的增值税专用发票，极大增加了受票企业的增值税负担，挂靠式代开行为应运而生。该种代开亦是《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号公告）中规定的代开行为。根据该公告，代开方以自己的名义与受票方交易，向受票方收取款项并按交易情况据实开具专用发票，且专用发票合法取得，不构成虚开。因为挂靠的本意即挂靠方以被挂靠方的名义进行经营活动，挂靠代开行为中虽然由第三方向受票方履行交易内容，但该履行行为应视为代开方的行为。挂靠式代开行为仅强调代开方与受票方的合同关系及资金流、票流关系，并不强调物流关系。
2.非挂靠式代开。该种代开不是基于挂靠关系的代开，代开方与第三方不存在挂靠协议。代开方与受票方亦不存在交易合同关系，但在第三方与受票方之间存在真实交易。由于第三方无法为受票方开具增值税专用发票，第三方或受票方与代开方取得联络并由代开方向受票方开具专票。该种代开行为下，交易资金不是由受票方流向代开方，而是流向第三方。该类代开行为不符合国家税务总局2014年第39号公告规定的条件。非挂靠式代开与挂靠式代开的成因，皆是真实交易下的第三方无法为购买方开具专票，二者的区别仅是形式要件问题。目前，废旧物资经营企业是存在该类代开现象的典型企业。该类企业购买废旧物资时不能取得专用发票，但销售时需要按一般税率计算纳税，因出现较大的进项税额缺口而寻求其他一般纳税人代开发票。
（二）增值税专用发票的非代开行为
1.收购免税农产品的人货分离开具发票。一般纳税人向农业生产者个人收购其自产的免税农产品时，应由收购单位自行开具农产品收购发票。按规定，开具发票时须取得农民的身份证件以证明交易的真实性。出于各种原因，收购方无法取得真实交易农民的身份证件。为保证进项税额的抵扣，收购方通常借用非交易农民的身份信息开具农产品收购发票。该种人货分离开具发票方式存在真实交易背景。由于现行政策对农产品收购发票采取了＂事先申领、自开自抵、留存备查＂的税收征管制度，管理比较松散，因此，不存在真实交易情况下，通过伪造购销合同及农户身份信息等资料，虚开牟利的现象亦比较严重。该类没有真实交易的虚开行为属于暴力虚开行为，与存在真实交易背景的人货分离开具发票性质不同，应区别对待。
2.受票方恶意买票。从开票方的角度，若其销售对象为个人消费者或者其他原因不需要发票的购货方，销售方亦未向购货方开具增值税专票，则销售方存在增值税专票的空余额度。该种情况下，销售方将空余额度开具专用发票，出售给需要发票的受票方而收取开票手续费，卖票部分的销售额抵顶了其未开票销售额。从受票方的角度，若受票方与其他方存在真实的购货交易但无法从对方取得增值税专用发票，由此而向开票方＂买票＂，该种情况应当归入非挂靠式的代开行为中。若受票方买票的原因并不是出于真实交易下无法取得的进项发票的缺口，而是单纯为虚抵进项税额或骗取出口退税恶意买票，则符合本文对＂恶意买票＂行为的归类。
3.名称及数量金额失实开具发票。该类行为以存在真实交易为前提，但发票开具时的名称或数量或金额与实际交易不符。行为可能涉及开票方与受票方两方主体，亦可能涉及多方主体。纳税人开具名称与实际交易不符的发票，通常存在两个动因，一是为偷逃增值税，二是为偷逃其他税。目前，最为典型的是石化企业的变名销售。变票的商贸企业从原油供应商处购得原油、沥青等非消费税应税消费品，在＂变名销售＂交易链条中变更专用发票上所载货物名称为燃料油等成品油并回流到生产企业，制造生产企业未生产成品油的假象，意图规避生产企业缴纳消费税的义务。石化企业的变名销售，其目的是为了偷逃消费税，而非增值税。对于数量或金额失实开具增值税专票，主要出于两类原因，一是为拉升终端交易价格，又避免终端交易价格较初始购货价格相差悬殊而在中间环节设计加价。该种操作中，中转企业仅获得真实交易的数量及价格，因加量加价而产生的资金通过其他渠道返回销售方或销售方指定的第三方。二是受票方的部分买票行为。受票方为多抵扣进项税额或骗取出口退税，在与开票方存在少量的真实交易情况下要求开票方加量加价开具增值税专票达到目的。该种行为下仅存在两个主体。其与恶意买票行为的区别，是存在一部分真实交易。
4.对开环开发票及暴力虚开发票。对开环开发票的前提是不存在真实交易，企业为虚增营业额、扩大销售收入、夸大销售业绩或制造虚假繁荣而虚增交易环节，相互对开或环开增值税专票。由此可见，无真实交易的对开仅涉及两个主体，环开可能涉及多个主体。该类虚开的行为人主观上不具骗取国家税款的故意，客观上亦不会造成国家税款流失。因此该类行为亦是2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中倾向不认定虚开犯罪的行为。暴力虚开情形下，企业出于虚开发票的目的而注册登记，领取增值税专用发票即实施虚开行为，但并不刻意伪造与虚开相符的资金流、货流及票流。开票企业通常存续时间较短，虚开一定数量发票后，不进行纳税申报而终止营业。企业因此被税务机关认定为非正常户，法定代表人及相关工作人员等被列入黑名单。
5.善意接受虚开发票。善意接受虚开专用发票的概念出自《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）。根据该文件，受票方与开票方存在真实交易关系，其自销售方取得的虚开发票属于据实开具，销售方开具的发票虽属于所在省的专用发票但取得途径不合法，受票方对不合法的情况并不知情则构成善意取得。该情况下对受票方不按虚开处理，但除非受票方从销售方处重新取得合法有效的专用发票，否则不能获得抵扣税款及办理出口退税。上述善意接受虚开的条件存在于手工开具专用发票的时代，目前，随着＂金税三期＂功能的日益强大，国税发[2000]187号文件规定的善意接受虚开已经失去了存在的环境基础。然而，在认定受票方是否构成虚开的实务中，亦应将主动接受还是被动接受的成因作为一个重要考量因素。
三、虚开专票对增值税税款的影响
虛开专票行为对国家增值税税款的影响，须从开票方、受票方双方的综合税负进行分析。上述的各类虚开行为，除挂靠式代开专票行为及受票方善意接受虚开发票，已经明确规定不属于行政上的虚开外，从行政认定角度，其他各类行为皆是侵犯增值税发票管理秩序的行为，应构成行政违法行为而受到税务行政处罚。但上述行为是否构成刑事上的虚开，须结合行为人开具发票的目的及是否造成国家税款损失的综合结果去考量。因此，对国家税款侵蚀数额的认定极为重要。本文从增值税原理及现行的税收政策进行分析。
（一）增值税抵扣链条持续的情况
由于增值税抵扣链条的原因，开票方开具增值税发票，产生销项税额，受票方接受专用发票，可以抵扣进项税额。上述各类增值税专用发票的开具行为，除农产品收购发票外，其他开具行为客观上皆保持了增值税抵扣链条。开票方与受票方的具体做法不同，对国家税款的影响亦不同。一是开票方按期足额缴纳了增值税销项税额，受票方抵扣了进项税额，双方综合税负为零，不会对国家增值税款造成侵蚀;二是开票方不纳税而受票方抵扣进项税额，受票方骗取了相当于进项税金额的国家税款。实务中，除暴力虚开的出票方一般不履行纳税义务外，开票方均就其开具的发票缴纳销项税额，而受票方亦是为了抵扣进项税款。因此，增值税抵扣链条持续情形下，暴力虚开造成国家税款损失，其他类型的虚开无论是否存在真实交易背景，均保持双方税负的持平，未并侵蚀国家税款。即使开票方存在增值税发票空余额度前提下而为的虚开，其虚开专票缴纳销项税额，受票方抵扣进项税额，亦未造成国家税款损失。开票方因真实交易未开票产生增值税专用发票的空余额度，虽然构成虚开的原因行为，但该部分未开票销售额不属于虚开行为，而应属于偷税行为。
（二）增值税抵扣链条断裂的情况
若受票方企业接受虚开的专用发票后因各种原因未能实现对进项税额的抵扣，或者开票方仅是为自己虚开，并不存在受票方，则此时增值税抵扣链条断裂，国家虚增了相当于销项税金额的税款收入。增值税链条断裂的另一种情形，是购买方的上游不存在缴纳销项税额的纳税主体。纳税人抵扣进项税额亦不是依据增值税专用发票，而是依据完税凭证或收购发票。历史上曾存在海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、运输业发票及废旧物资收购发票四种情况。目前，运输业发票及废旧物资收购发票凭票抵扣制度已经废除。海关进口增值税专用缴款书由海关开具，由于税务机关稽核比对系统的不完善，导致一些不法企业取得真实进口企业的海关缴款书信息后进行冒抵的行为，但该行为属于偷税行为。因此，无专用发票情形下增值税链条断裂产生的虚开，仅存于农产品收购业务。如前所述，农产品收购发票虚开分为有真实交易与无真实交易虚开两种类型。对于有真实交易的虚开，若虚开金额与真实交易金额相符，便不会造成国家税款损失;对于无真实交易的虚开，其对国家税款侵蚀的金额即为按虚开收购发票销售额计算的进项税额。本文认为，存在真实交易下对＂人货分离＂的虚开税额的认定，不应割裂真实交易与虚开的关系。若撇开真实交易，将所有不符合＂人货合一＂的开具行为全部认定为虚开，一方面收购方虚开的＂人货分离＂发票不能抵扣进项，另一方面国家因收购方不能抵扣进项而获利，对于收购方显失公平。
（三）纳税人享有增值税优惠政策的情况
增值税税收优惠，分为直接免征、直接减征、即征即退、先征后退及先征后返。存在税收优惠情况下，即使增值税抵扣链条未中断，虚开行为亦可能侵蚀国家税款。
1.直接免征。目前，除国有粮食购销企业销售免税农产品外，适用免征增值税项目的纳税人不得开具增值税专票。因此，除国有粮食购销企业，该类纳税人一般不存在虚开增值税专用发票的可能。若国有粮食购销企业虚开专票，受票方抵扣进项税额，则国家损失的税款为粮食企业因此而免征的销项税额。若一般纳税人既存在应税项目经营，亦存在免税项目经营，利用应税项目的开票空余额度开具了免税项目的专用发票，受票方在＂金三＂系统未必能够认证通过，因此经营免税项目纳税人虚开专票的可能性极小。
2.直接减征。目前增值税的直接减征政策，多见于简易计税方法中低于征收率的减征。对于享受该类减征优惠的纳税人，尽管增值税专用发票管理办法并未明确规定不得开具专用发票，但目前两种典型的直接减税业务皆不能开具专用发票。一是纳税人销售自己使用过的固定资产。根据国家税务总局2015年第90号公告，该种情况适用3%征收率减按2%征收增值税，纳税人可以选择放弃减税，依据3%征收率缴纳增值税而开具增值税专用发票。二是纳税人销售旧货。根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号），纳税人销售旧货应开具普通發票，不得自行开具或由税务机关代开专用发票。2014年7月1日后，一般纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。与之前相比，仅是征收率有所降低，一般纳税人销售旧货的直接减税政策并未变化。因此，简易计税方法中低于征收率的减征，纳税人一般情况下不存在虚开机会。
3.即征即退、先征后退及先征后返。这三种税收优惠，是纳税人缴纳税款后，分别由税务机关或财政机关按优惠政策规定的退税比例，在规定的时间内将税款退还或返还纳税人。上述税收优惠不属于直接减免优惠，纳税人可以开具增值税专用发票。三种情形下，若销售方虚开专用发票，受票方抵扣进项税额，便侵蚀了国家税款。具体的侵蚀金额，应根据每一类税收优惠的情形进行具体测算。如对软件企业实际税负超3%部分的增值税即征即退的税收优惠中，实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。由于虚开专票对国家税款造成的损失，是仅就虚开环节开票方与受票方承担的综合税负进行考量的，因此，开票方承担的税负应为因虚开产生的销项税额全额，与该部分销项税额相关的退税额即构成对国家税款侵蚀的金额。
四、结束语
本文论述的各类虚开行为中，存在明确规定不属于行政上的虚开，更不构成刑事上的虚开的有挂靠式代开及善意接受虚开专票行为;仅不构成刑事上虚开的有为虚增销售额，夸大销售业绩的对开及环开行为。除此之外，对于其他各类行为的定性，法律规范比较笼统，实务中认定标准并不相同。本文认为，未明确规定的各类行为，若符合虚开数额的行政认定起点，皆构成行政上的虚开，但未必构成刑事上的虚开。虚开专票的刑事定性，包括性质标准及数量标准两方面内容。《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）规定，虚开专票税款在五万元以上的，构成刑事虚开的数量认定标准。关于虚开专票罪在性质上的定性，目前倾向性观点是虚开行为须侵犯两个客体，一是增值税专票管理秩序，二是国家税收征管制度。两个条件中，国家税收征管制度属于主要客体。而考量行为人是否侵犯国家税收征管制度的重要因素，便是行为人主观上是否具有骗取国家增值税税款的目的，以及客观上是否造成国家增值税税款的流失。
因此，本文认为，一是从虚开专票的成因上，两种形式的代开行为（挂靠式代开和非挂靠式代开），存在真实交易的＂人货分离＂虚开农产品收购发票行为，不以侵占国家增值税税款为目的的名称及数量金额失实开具专票行为，不应定性为刑事虚开。二是暴力虚开行为，不存在真实交易的虚开农产品收购发票行为，受票方的恶意买票行为，以侵占国家增值税款为目的的变名销售行为，其虚开税额达到量刑起点，应构成刑事犯罪。三是即使符合刑事定性标准，同一案件中亦要区分不同纳税人的主观心态，出票方非暴力虚开，受票方恶意买票，仅应对受票方进行刑事处罚;暴力虚开中，受票方不属于恶意买票，则仅应对开票方进行刑事处罚。另一方面，虚开行为对国家税款的侵蚀金额，构成重要的量刑情节。在侵蚀税款金额的具体认定上，不应割裂增值税链条片面强调受票方的抵扣行为，而应综合出票方与受票方的总体税负加以衡量。
【主要参考文献】
[ 1 ] 国家税务总局.关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告[S].国家税务总局公告2014年第39号.
[ 2 ] 国家税务总局.关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知[S].国税发[2000]187号.