股份投资类别转换的所得税处理
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赵海鹰++申屠新飞
摘要：企业通过增购或出售股份，投资类资产在长期股权投资和可供出售金融资产之间发生转换，导致投资类资产账面价值发生变化，产生暂时性差异，其对所得税的影响应计入所得税费用或其他综合收益等科目。文章对股份投资类别转换的所得税处理进行了探讨。
关键词：股份投资 转换 所得税 暂时性差异
股份投资类别转换是指企业由于增购或出售股份使得投资在可供出售金融资产和长期股权投资之间进行转换。《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则对股份投资类别转换的会计处理作了详细的规定，很多会计理论或实务工作者都对准则的规定进行了详细的解读，但是笔者在这些解读中还没有发现与所得税处理相关的文章。在此笔者根据对相关准则的学习，谈谈股份投资类别转换的所得税处理，以抛砖引玉。
一、增购股份引起投资类别转换的所得税处理
增购股份引起投资类别转换的情形主要有三类，一是可供出售金融资产转换为权益法的长期股权投资；二是可供出售金融资产转换为成本法的长期股权投资；三是权益法长期股权投资转换为成本法长期股权投资。根据新投资准则的规定，增购股份以后，如果能够对被投资企业实施共同控制或重大影响，就应当将原持有的股权按照转换日公允价值以及增购股份的成本之和作为权益法下的长期股权投资成本；增购股份以后，如果能够对被投资企业实施控制，就应当将原持有的股权按照转换日账面价值以及增购股份的成本之和作为成本法下的长期股权投资成本，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法或权益法核算时转入当期损益。由此可以看出，增购股份引起投资类别转换时，企业因结转原有股份在持有期间的公允价值变动而影响当期利润，并影响了当期的所得税费用；同时原有股份结转为权益法长期股权投资时，企业按公允价值结转原有股份，也影响当期利润和所得税费用。那么增购股份引起投资类别转换是否影响当期应纳税所得额呢？2008年開始实施的所得税法强调处置资产收入的确认基础是资产所有权属发生变更，或者说只要资产所有权属发生了变化，那么出售方就存在纳税义务。增购股份引起投资类别转换，但并没有引起资产所有权属发生变化，不应该影响当期的应纳税所得额，资产计税基础也没有发生变化。因此我们得出结论，增购股份引起投资类别转换时，投资账面价值和计税基础出现差异，这些差异对应交税金账户没有影响，但影响所得税费用以及递延所得税资产或递延所得税负债账户。举例说明如下：
例1：2016年7月1日，甲上市公司购入乙上市公司5%的股份50万股，每股6元，不准备随时出售；9月30日，该股票在上海证券交易所的收盘价格为每股6.70元。12月15日再次购入乙上市公司15%的股份150万股，每股7元，甲公司派出一人担任B公司总经理，不考虑其他因素。
在本例中，甲公司通过增购股份取得了派出总经理的权力，从而拥有对乙公司生产经营决策产生重大影响的能力。按照新准则的规定，上述股权应按公允价值从原来的＂可供出售金融资产＂账户调整为基于权益法的＂长期股权投资＂账户，增购日原有股权公允价值与账面价值之间的差异转为当期损益，原有股权在持有期间的公允价值变动转为投资收益。甲企业应编制如下会计分录：
1.2016年7月购入上述股票。
借：可供出售金融资产——成本 3 000 000
贷：其他货币资金 3 000 000
2.2016年9月30日，确认公允价值变动以及对所得税的影响。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 350 000
贷：其他综合收益 350 000
借：其他综合收益 87 500
贷：递延所得税负债 87 500
3.2016年12月15日增购股份。
借：长期股权投资——成本 10 500 000
贷：其他货币资金 10 500 000
4.对原持有股份进行调整。
借：长期股权投资——成本 3 500 000
贷：可供出售金融资产——成本 3 000 000
可供出售金融资产——公允价值变动 350 000
投资收益 150 000
通过调整，＂长期股权投资——成本＂账户余额为1 400万元，由新增股份购买成本1 050万元和原持有股份公允价值350万元两部分构成。这里需要注意以下问题：按照现行相关准则的规定，结转可供出售金融资产以后，应同时结转与其相关的持有期间公允价值变动，也就是相关的其他综合收益。在本例中，原持有的股份50万股在持有期间的公允价值变动为35万元，对所得税的影响为8.75万元，是否按净值26.25万元结转至投资收益？也就是是否编制如下会计分录：
借：其他综合收益 262 500
贷：投资收益 262 500
我们认为，可供出售金融资产公允价值发生变动后，由于计税基础没有发生变化，从而导致账面价值与计税基础出现差异，现行准则将该差异对所得税的影响计入其他综合收益。投资类别发生转换后，按照税法规定，属于内部处置资产，不视同销售，因此计税基础仍然是该投资的取得成本，即1 350万元（原持有股份取得成本300万元与增购股份的取得成本1 050万元之和）。因此新资产即长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异为50万元。如果编制上述分录，那么所得税的影响直接体现在投资收益，也就是税前利润中，这就违背了利润表的逻辑关系。那么，应该如何处理上述业务呢？众所周知，如果暂时性差异的产生是基于对利润的影响，那么该差异对所得税的影响就计入利润表中的所得税费用；如果暂时性差异的产生是基于对资本公积、其他综合收益等的影响，那么该差异对所得税的影响就记入资本公积、其他综合收益等科目。可供出售金融资产公允价值变动引起的账面价值和计税基础之间的差异并不影响当期利润，因此现行准则将该差异对所得税的影响计入其他综合收益。投资类别转换以后，可供出售金融资产公允价值变动已经转入当期投资收益，公允价值变动对所得税的影响理应从其他综合收益转入利润表中的所得税费用。因此我们认为，可供出售金融资产转为长期股权投资以后，原持有股份公允价值的变动（不含所得税的影响）转入投资收益后，应将公允价值变动对未来期间所得税费用的影响从其他综合收益转入所得税费用。结合本例，应编制如下会计分录：
5.结转原持有股份的公允价值变动和所得税影响。
借：其他综合收益 350 000
贷：投资收益 350 000
借：所得税费用 87 500
贷：其他综合收益 87 500
现行投资准则规定，增购股份以后达到共同控制或重大影响的，原持有股份应按转换日公允价值结转至长期股权投资。而所得税法则将上述业务视同内部调整资产，计税基础不变，由此产生的差异对所得税的影响也应计入当期所得税费用。在本例中，原持有的股份按转换日公允价值350万元转入长期股权投资，而账面价值为335万元，因此应将差异15万元对所得税的影响3.75万元计入当期所得税费用，编制如下分录：
6.结转转换日公允价值与账面价值的差异对所得税的影响。
借：所得税费用 37 500
贷：递延所得税负债 37 500
至此，账面上反映的递延所得税负债为12.5万元，它是新的长期股权投资成本1 400万元（350万元+1 050万元）与其计税基础1 350万元（300万元+1 050万元）之间的差异对所得税的影响，也就是原持有股份转换日公允价值350万元与取得成本300万元之间的差异对所得税的影响。由于原持有股份转换日公允价值与取得成本之间的差异已经全部转入损益，上述递延所得税负债也全部转入利润表中的所得税费用。
如果增购以后使得企业能够对被投资企业实施控制，则投资方应将原持有的股权按账面价值转入长期股权投资，与新增股权的成本一起构成长期股权投资成本。在这种情况下，投资方只要结转原持有股份在持有期间因公允价值变动对所得税的影响，也就是编制上述5的会计分录，不需要编制6的会计分录，这里不再举例说明。
二、处置部分股份引起投资类别转换的所得税处理
处置部分股份引起投资类别转换的情形主要有两类，一类是成本法下的长期股权投资转换为权益法下的长期股权投资，另一类是长期股权投资转换为可供出售金融资产。根据新投资准则的规定，因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制时，投资方应将剩余股份视同初次购入时即采用权益法核算进行追溯调整。这种追溯调整包括三个部分：第一部分是对成本的调整，如果剩余股份初次购入时的成本小于所购股份的公允价值，则将差异计入留存收益。第二部分是对剩余股份所分享的被投资企业净资产在购入日至处置当年年初为止公允价值的变动额。第三部分是剩余股份所分享的被投资企业净资产在处置当年公允价值的变动额。通过上述调整，长期股权投资账户账面价值与计税基础出现差异，这些差异对未来期间的所得税将产生影响，其中第一部分调整数对所得税的影响应当计入＂利润分配——未分配利润＂账户；第二部分和第三部分调整数如果是被投资企业的其他综合收益或资本公积引起，则应将对所得税的影响计入＂其他综合收益＂或＂资本公积＂账户；如果全部是被投资企业的净利润引起，则需要注意，投资方所分享的投资收益属于免税收入，不产生所得税影响。另外需要注意的是，上述业务对所得税的影响不一定进行追溯反映。如果上述业务引起的差异属于应纳税暂时性差异，投资方能够控制暂时性差异转回的时间，而且预计该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，上述三个条件都满足时，意味着该差异不会使企业在可预见的未来产生纳税义务，因此该暂时性差异对未来所得税的影响不予反映。举例说明如下：
例2：A公司2016年1月初购入B公司60%的股权，购买价6 000万元，当日B公司净资产公允价值为11 000万元，2016年B公司实现净利润1 000万元，B公司其他综合收益增加200万元，没有其他调整事项。2017年1月初出售其中的50%，剩余股份公允价值3 600万元。剩余30%股份仍然保留重大影响，但是无法控制暂时性差异转回时间。
在本例中，A公司取得B公司60%股份后，采用成本法核算长期股权投资。出售其中的50%股份后，应将剩余股份转为权益法下的长期股权投资，由于存在应纳税暂时性差异，并且A公司无法控制暂时性差异转回时间，因此必须反映上述差异对所得税的影响。A公司应编制如下追溯调整分录：
1.调整初始成本以及对所得税的影响。剩余30%股份的买价3 000万元小于公允价值300万元，差异调整留存收益，并同时调整所得税影响。
借：长期股权投资 3 000 000
贷：利润分配——分配利润 3 000 000
借：利润分配——未分配利润 750 000
贷：递延所得税负债 750 000
2.调整持有期间B公司留存收益以及其他权益变动对A公司的影响。需要注意的是，按照现行税法的规定，A公司分享的B公司的盈利属于免税收入，由此引起的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异不确认对所得税的影响，但必须反映B公司其他综合收益变动对A公司权益的影响以及对所得税的影响。
借：长期股权投资——损益调整 3 000 000
——其他综合收益 600 000
贷：利润分配——未分配利润 3 000 000
——其他综合收益 600 000
借：其他综合收益 150 000
贷：递延所得税负债 150 000
需要注意的是，如果A公司在处置B公司的部分股权后仍然要编制合并报表，上述业务对所得税的影响在合并报表中应该如何处理呢？我们认为，处置前编制合并报表时，B公司的所有数据都是合并报表的一部分，在合并报表编制过程中，A公司＂长期股权投资——B＂的余额与B公司所有者权益相互抵销，因此部分处置前合并报表中的＂长期股权投资＂不包括对B公司的投资。部分处置B公司股權后，B公司不再纳入合并报表的编制范围，A公司对B公司的投资额反映在合并报表中的＂长期股权投资＂项目。因此对于处置当期的合并报表而言，期初余额栏没有＂长期股权投资——B＂，但是处置当期期末数中包括了＂长期股权投资——B＂，因此是当期的新增项目，站在税法角度而言理应按照处置日剩余股份的公允价值计量，作为计税基础。而合并报表中剩余股份的账面价值则是剩余股份自初次购入开始按权益法核算的结果，两者之间存在差异，其对所得税的影响应当进行反映。在例2中，剩余股份在处置日的公允价值为3 600万元，而账面价值为3 660万元，差异60万元属于应纳税暂时性差异，如果不符合前文所述的三个免于反映的条件，则应通过借记＂所得税费用＂科目、贷记＂递延所得税负债＂科目的调整分录在合并报表中予以体现。
根据新投资准则的规定，因处置投资导致失去对被投资单位的控制、共同控制或重大影响时，投资方应改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股份进行会计处理。即，剩余股权按处置日公允价值计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如果原持有股份采用权益法核算，则将与权益法核算相关的其他综合收益、资本公积等按相关规定转入投资收益或采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。需要注意的是，剩余股份虽然采用公允价值计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，但是从税法角度看，剩余股份资产权属没有发生变化，不产生纳税业务，因此计税基础保持不变，由此发生的账面价值与计税基础的差异对所得税的影响计入利润表的所得税费用。举例说明如下：
例3：A公司2016年1月初购入B公司60%的股权，购买价6 000万元，2017年1月初出售占B公司50%的股权，出售价5 600万元。剩余10%股份仍然准备长期持有，剩余股份公允价值为1 200万元。
在本例中，剩余股份按照公允价值1 200万元确认为可供出售金融资产，与账面价值的差异200万元应当转入当期投资收益。但是从税法角度看，该股份资产权属没有发生变化，计税基础仍然为1 000万元（原购买价的1/6），因此税法并没有确认损益，与可供出售金融资产1 200万元账面价值的差异对所得税的影响计入当期所得税费用。相关会计分录编制如下：
借：可供出售金融资产 12 000 000
贷：长期股权投资 10 000 000
投资收益 2 000 000
借：所得税费用 500 000
贷：递延所得税负债 500 000
笔者对投资类资产在长期股权投资和可供出售金融资产之间发生转换的会计处理进行了探讨，希望对会计实务操作处理有所帮助。Z
参考文献：
[1]孙金文.长期股权投资后续计量方法转换的账务处理之我见[J].财会月刊，2016，（10）.
[2]金园园，申屠新飞.对增减股份会计处理的反思[J].商业会计，2016，（22）.