基于财务监督理论的央企业务招待费治理研究
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刘庆龄++干胜道
◆基金项目：安徽财经大学校级科研项目＂基于PPP模式的地方政府债务治理研究＂（项目编号：acky1637）；安徽财经大学校级教研项目＂以从业能力为导向的会计实践教学体系研究＂（项目编号：acjyyb2015054）
◇中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）03-0014-03
摘要：以中铁建8.37亿元天价业务招待费为首的央企业务招待费曝光引发社会舆论广泛关注，其背后业务招待费的处理折射出央企财务监督的诸多漏洞。文章从财务监督信息源、所有者财务监督、财务监督机制、财务监督外部溢出效应四个方面，探寻央企业务招待费存在的问题，并力图从根源上对央企业务招待费的综合治理提出实质性的建议，切实保障各方利益相关者的利益。
关键词：业务招待费 财务监督 国资委 央企
一、问题的提出
2012年上市公司年报发布，共250家上市公司的业务招待费过千万，前十的绝大多数都是央企，合计达到29亿元。其中，中国铁建以8.37亿元的业务招待费雄踞榜单首位。此外，中国交通建设、中国水电、上海建工、葛洲坝、中国北车、中煤能源等6家央企的招待费都超过了1亿元。在对＂三公＂消费关注的风口浪尖，消息一经披露，社会哗然。在此之后，我们不禁要探究高额业务招待费下隐藏的招待费治理问题，巨额业务招待费，谁之殇？
根据上市公司财务规定，业务招待费是指企业在经营管理等活动中，用于接待应酬而支付的各种费用，包括对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用。但这一概念较为模糊，不少上市公司的招待费被外界认为是一笔糊涂账，＂招待费是个筐，什么都可以往里装＂，天价的招待费有可能演变为白吃白拿，甚至滋生贪污腐败，给国家和中小股东带来利益上的损失。近年来，我国市场经济取得长足发展，央企扮演重要角色，各企业之间、企业与支付部门之间以及与相关机构之间，甚至企业上下级之间的交往越来越密切频繁，随着物价水平攀升及民营企业公关手段的多元化，央企普遍面临着业务招待费项目难以列支、费用总额难以控制的困境。央企作为全民的公共资产，其招待费支出自然需要得到包括出资者、经营者、中小股东、媒体等利益相关者的有效约束。然而目前央企年报的招待费支出非常笼统，央企的财务监督仍存在着不少问题，尤其是关于央企的业务招待费治理问题仍有待进一步的研究。央企业务招待费的治理，对于提高国家整体资源的配置效率、保护利益相关者的利益，有重要的理论和现实意义。本文将从加强央企财务监督方面研究央企业务招待费的综合治理问题。
二、 关于央企业务招待费的描述性统计
本文选取了176家上市央企2009—2012年的财务数据，剔除缺失值和已退市公司之后获得97个样本。笔者认为，业务招待费是否合理不能简单看绝对数，要看它与行业属性、业务规模、盈利水平是否相匹配。描述性统计结果如下页表所示。
由下页表可以看出，从2009—2012年业务招待费的中位数、平均值、最大值和最小值都呈现逐年上升的趋势，而每年的业务招待费的中位数都小于其均值，说明在这些央企中存在业务招待费畸高的情况，拉高了均值的水平。而业务招待费占管理费用、营业收入、利润总额和净利润的比例除了2009年，基本上未發生重大的变化，尤其是业务招待费与营业收入的比值基本上未发生变化，说明业务招待费与营业收入之间存在着相似的变化趋势，业务招待费与企业自身业务的发展存在着重大的关系。
下页图1、图2反映了央企2009—2013年的相关数据的变化趋势。可以看出，央企招待费逐年攀升，且幅度较大，但占管理费用和营业收入的比重却是一个先下降再上升的趋势，说明业务招待费与企业的营业收入间存在较密切的联系，业务招待费可能是一个企业开展业务、开拓市场的必要条件。且从图中可以看出业务招待费无论是绝对值还是相对值，最大值与中值和最小值之间有着巨大的差距，说明有少数企业的业务招待费支出严重不合理。另外，业务招待费占企业利润的比并没有明显的大幅度的变化，但是最小值显示有些企业的利润额为负值，但业务招待费占其比重却很高。业务招待费可能会增加企业的营业收入，但这种成本的付出并不意味着一定会带来高额的利润。
三、央企业务招待费折射出的企业财务监督问题
陈毓圭（1995）认为财务监督是对企业财务收支的合法性、合理性和有效性的监督，是企业实施的第一重监督。杨雄胜（1995）指出财务监督就是将原来由会计部门执行的对企业财务收支合法性的监督交由财务部门执行，其就是按所有者的意愿实施的，对不符合所有者意志和利益的财务收支，一律拒绝办理。杨淑君等（2000）认为缺乏对国有企业经营者的有效激励和监督约束是国有企业效率难以得到根本改善的重要原因。饶晓秋（2007）指出对经营者的决策进行适时监督和重点监督，约束经营管理者的财务行为，维护所有者的权益，已成为现代企业制度一个必要组成部分。如何有效发挥财务监督功能，仍是国企需要关注的问题。我们认为，财务监督不应仅对企业财务收支状况进行监督，还应对企业资本运动全过程中的财务活动和财务关系进行系统性的监督，其目的是维护企业利益相关者的利益。目前央企畸高的业务招待费从某个角度反映出了央企在资源配置上缺乏效率，某些高额的业务招待费的支出并不能带来高的收益。这折射出现阶段央企在企业内部控制制度、财务预算制度、所有者财务监督等方面存在着很多问题。要从根本上治理招待费的问题，就要从根本上找出问题存在的原因，从源头上进行治理。
（一）信息披露不规范，财务监督缺乏信息源。信息披露是解决利益相关者之间信息不对称的重要机制。央企巨额业务招待费之所以引发关注和饱受诟病，是因为会计信息自身的治理、披露的质量仍存在问题，缺乏有效的财务监督。李越冬认为，企业财务监督的主体应包括企业的利益相关者，其中所有者的财务监督应该为财务监督体系的主体性财务监督；经营者的财务监督为延伸性的财务监督，其他广大利益相关者实施的财务监督为边缘性的财务监督。1995年，干胜道教授提出所有者财务理论，指出＂所有者财务具有两大基本职能，一是监督，二是调控。这两个职能都建立在所有者权力基础上，是由资本派生出来的，其对象是经营者财务活动。所有者财务监督和调控职能行使的结果必定能起到激励和约束经营者的作用，从而提高资本运营效益。＂因而，对央企业务招待费的监督必然会影响企业的营运效率和收益。目前现行相关法律法规并未对央企业务招待费的会计信息披露有明确规定，根据《公司法》中规定的股民知情权角度看，业务招待费明细并不在知情权的范围之内，而根据上市公司信息披露相关规定，公司必须披露业务招待费总额，但无义务披露业务招待费明细。因而，财务监督缺乏信息源，无对象可监督，财务监督的缺位使央企业务招待费的问题引发了一系列问题。加之央企＂一股独大＂的股权结构及股东大会、董事会、监事会相互制衡关系的扭曲，致使控股股东更多考虑自身利益，主体性财务监督的缺乏，阻碍会计信息透明度。为此建议应尽快出台相关法律法规要求央企公开业务招待费明细，加强会计信息披露透明度以保障利益相关者的知情权和监督权，使财务监督的主体有＂源＂可＂督＂。
（二）内部人控制，导致外部财务监督难以实质性介入。郭复初（1999）指出：＂社会主义财务是以社会主义商品经济和生产资料公有制为基础，以国家组织经济职能为依托，在社会再生产过程中形成的资金运动体系，包括国家财务、部门财务和企业财务三个大的层次。＂因此，财务监督不应仅存在于企业内部，也应存在于企业外部。如前所述，财务监督体系中应包括所有者、经营者和其他利益相关者的监督，但从目前的内部治理机制来看，股东大会、董事会、监事会并未起到应有的制衡作用，加之＂所有者缺位＂，所有者财务监督严重缺位。此外，我国上市公司＂一股独大＂的股权结构，股东大会难以发挥监督作用，流于形式，董事会也形同虚设；作为监督机构的监事会，也难以发挥作用。由于内部人控制，导致外部财务监督难以实质介入，一个完整的财务监督体系难以实质发挥作用，外部财务监督的缺失会使企业内部人员在实质上而非法律上拥有了对企业的控制权。合理范围内的内部人控制对企业是有利的，但若无有效的激励约束机制从外部对经理人加以控制，经营者有可能架空股东而损人利己，使内部监督失效，权力过度，为达到某种目的，过分职务消费，利用招待费进行个人消费，滋生腐败与奢靡之风。
（三）内部治理与内部控制制度不完善，财务监督机制难以落实。根据《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》等内控制度，对央企的业务招待费支出应进行严格控制。但目前内部监督体系中存在＂大家都能监督，却又没人监督＂的怪圈。如何协调各监督主体的关系，以及监督权在各监督主体之间的分配、协调、制衡，重新构建一个有效的监督体系已迫在眉睫。央企尽管存在内外部监督机制，但往往是内部监督流于形式，外部监督难以发挥作用，财务监督机制难以落实。
1.缺少预算约束。大部分央企的业务招待费支出的经手人、部门负责人、审批人等未能严格分开，缺乏相互约束与制衡机制，且吃多少，报多少，而不予审查是否合理合法。
2.管理制度可操作性差。目前企业业务招待费管理制度的条款缺失是导致业务招待存在问题的原因。目前的制度条款定性管理的多，定量管理的少，缺乏完善的费用考核及业绩评价制度。实际执行中，是否按制度执行也没有相应的跟踪管理机制，使制度流于形式。
（四）财务监督效果差，导致外部效应溢出，中小股东利益受损。股权过度集中，缺乏多元股权的财务制衡，导致中小股东合法权益受到侵害。国有股＂一股独大＂，极大削弱了股东制衡机制，导致公司无论從竞争力、灵活性还是对中小股东的责任感均缺乏。监事会起不到监督作用；审计委员会虽具有财务监督作用，但作用尚未充分发挥；独立董事也未能发挥其监督职能。财务监督效果差，导致外部效应溢出，央企过度的业务招待费和控股股东的职务消费支出使央企的收益受损，最终侵害了中小股东利益。
四、央企业务招待费治理的相关建议
（一）完善信息披露机制，使财务监督有＂源＂可＂督＂。目前我国上市公司普遍存在的＂一股独大＂和＂内部人控制＂现象，使会计准则和相关信息披露制度的执行受到很大的阻碍，严重影响着会计信息的透明度。应坚持对央企的业务招待费进行披露，让其接受机构投资者、中小股东、独立董事、监事会、工会等利益相关者的广泛监督，将其置于阳光下。证监会应鼓励上市公司披露业务招待费的会计信息，使主体性财务监督、延伸性财务监督和边缘性财务监督有监督的对象，保障各方利益相关者的利益不受损。
（二）完善外部财务治理，建立信息披露的外部财务监督体系。外部财务监督是对企业内部监督的补充监督和再监督，该监督代表了社会公众投资者、债权人等利益相关者的利益。这种监督将对企业的一些非理性行为进行抑制和监督。其中舆论的财务监督和注册会计师实施的审计监督为其主要形式。王强华、魏永征（2000）认为舆论监督是公民通过新闻媒介对国家机关、国家机关工作人员和公众人物与公共利益有关的事务的批评、建议，是公民言论自由权利的体现，是人民参政议政的一种形式。国资委及央企要向社会公布监督电话，接受社会各界的举报。一旦有线索，由审计署介入进行审计。由于舆论监督具有公开指向性、传播及时性、社会警示性、效果威慑性的特点，会对企业财务监督起到很好的监督、警示作用。目前，业务招待费如何支出、如何审计、如何公开，一直缺乏制度层面的规定。相关制度规定只是在监察部、国家经贸委、全国总工会等于1998年11月联合发布的《关于国有企业实行业务招待费使用情况等重要事项向职代会报告制度的规定》中提及。按照该规定，业务招待费只需向职代会报告，具体的公开方式缺乏明细和具体规定。《企业所得税》实施细则以及会计准则中，对业务招待费有一些零星的规定，但几乎不涉及业务招待费的公开。目前政府＂三公＂经费的披露在日渐细化，但央企年报的招待费项目依旧笼统，使外部财务监督困难。因此，在信息披露时，应将招待费支出尽可能细化，接受公众监督，赢得中小股东和公众的支持。此外，注册会计师审计可以从独立第三方实施监督，也会对央企业务招待费的披露有很好的推动作用。
（三）完善内部财务治理结构，将财务监督落到实处。央企内部必须建立和完善业务招待费的控制制度，发挥财务监督的真正作用。
1.管住央企的吃喝费用，首先需要完善企业内部财务治理，加强内部监督。目前央企的管理制度条款只重定性管理，缺乏定量管理以及完善的费用考核及业绩评价制度。央企应制定严格的接待支出标准，在预算制定中要严格控制招待费支出的总额，对招待范围、等级、费用标准等加以明确。针对有的央企业务招待费支出的经手人、部门负责人、签批人未能严格区分，建议应建立相关人员签字背书制度，明确其经济责任，加强对业务招待费使用的牵制与约束。监事会、独立董事应履行其职责，对过高的招待费进行监督并提出整改意见，对不合理的支出坚决说＂不＂，充分发挥主体性财务监督的作用。
2.应改进相关招待活动，减少形式主义。业务招待费可能是企业维持与企业产业链中上下游供应商、客户等外部关系的必要支出，但仅靠业务招待费来维持整改关系已远远不够，央企应从承担社会责任方面完善自身，依靠企业先进的技术、优质的服务等来赢得竞争优势；改进接待和公关礼仪活动，将业务招待费纳入企业业务主管的业绩考核管理。
3.建立惩罚机制监督，约束业务招待费。对业务招待费的支出应建立奖惩机制，规范业务招待费支出。具体可以从税收角度专门开设针对央企业务招待费的消费税，对于业务招待费未超支的企业，可以在税收上给予一定的优惠政策。反之，对于业务招待费超支的企业，进行应纳税所得额的调整，实行超额累进税率，分段计算和征收，从一定程度上控制央企的业务招待费。税务机构可以其强制性和权威性对央企的业务招待费实施有效的财务监督，其强制性代表国家意志，权威性将经济监督、法律监督和行为监督融为一体，其约束刚性必然会使监督更有效。
（四）相关部门出台政策，保障财务监督效果，保护中小股东利益。国资委要主导央企的全面预算，加强对所有收入与费用的财务监督。俗话说＂吃不穷，穿不穷，盘算不好一世穷。＂因而对企业业务招待费的预算显得尤为重要。目前很多企业对业务招待费的预算缺乏约束，建议国资委出台关于招待费的具体制度，对招待费进行全面预算，并细化招待费标准，规范业务招待费的制度措施，以有利于招待费的披露和监督。制度的约束不能搞＂一刀切＂，就业务招待费而言，要注重其预算合理性，与收入、行业、公司规模相匹配；国资委应定期对央企业务招待费进行专项审计，以强化监督央企业务招待费的使用，并定期向公众披露审计结果，让公众可以看见一个完整清晰的招待费管理流程，让招待费不再说不清楚，切实保障中小股东的利益。
总之，对央企业务招待费的治理不可一蹴而就，应内外兼修，构建由股东财务监督、资本市场财务监督、社会财务监督和内部财务共同组成的完整财务监督体系，加强对央企业务招待费的合理化管理与监督，以保障利益相关者的利益。Z
参考文献：
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[2]杨雄胜.会计监督：世纪之交新思考[J].会计研究，1995，（5）.
[3]杨淑君，王丽静，黄群慧.建立有效的国有企业经营者激励约束机制[J].中国软科学，2000，（6）.