结构性减税背景下小微企业税收筹划路径探究
⇨⇦
徐伟丽++陈莎++陈德英++马俊云++李小林
摘要：近年来，小微企业的发展受税负的制约较为突出，虽然出台了一系列的减税政策以扶持小微企业的发展，但由于小微企业缺乏税收筹划意识，减税政策的实施效果不明显，为此，文章基于结构性减税背景，从占小微企业成本较大的增值税和企业所得税两个税种入手，研究小微企业税收筹划的路径，旨在进一步降低小微企业的税收负担。
关键词：结构性减税 小微企业 税收筹划
一、＂结构性减税＂与路径选择
为了抵御金融危机给我国带来的经济冲击，中央分别在2008年及2012年两次提出结构性减税。
＂结构性减税＂是国家为了达到一定的目标而针对特定的企业、特定的税种来削减其税负水平。首先，＂结构性减税＂不同于全面减税，它的切入点是优化经济结构与税制结构，进而有选择性的减税，而不是对所有税种不加区分进行＂一刀切＂式减税。其次，结构性减税以＂减税＂为核心，重点着眼于降低特定群体的实际税负水平，而非维持税负水平不变的税种之间的结构性调整。
目前，我国的税收收入中增值税和企业所得税所占比重达到了60%，所以＂结构性减税＂政策应以这两个税种为主要着力点，从以下两个方面努力：一是认真贯彻落实支持小微企业的各项税收优惠政策；二是积极开展营业税改征增值税试点（以下简称＂营改增＂）。
二、小微企业的界定
根据不同的分类标准，小微企业可以分为小型微型企业和小型微利企业两种。小型微型企业是根据工信部《中小企业划型标准规定》将中小企业分为中型、小型和微型企业。小型微型企业即是指其中的小型和微型企业。小型微利企业则是根据《企业所得税法实施条例》，符合表1条件的企业。
三、小微企业增值税的税收筹划
＂税收筹划＂是指在不违反法律的情况下，对企业的各项活动进行事先的筹划和安排，合理合法地减少纳税成本，尽可能地实现企业价值最大化的经济活动。对于小微企业增值税的税收筹划可以从以下几个方面进行。
（一）＂营改增＂后增值税的税收筹划
为解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题，国务院决定2012年1月1日首先在上海市对交通运输业和部分现代服务业开展＂营改增＂试点改革。到2016年5月1日为止，已经实现了增值税对货物和服务的全覆盖。＂营改增＂是国家优化税制结构，减轻企业税收负担的重要举措，是＂结构性减税＂政策的重要内容。下面以受＂营改增＂影响较大的建筑行业为例论述小微企业增值税税收筹划的思路。
目前，我国建筑企业的施工成本包括材料费、人工费、机械费等。而其中的机械费又是施工成本的重要组成部分。受资金限制，建筑企业在施工过程中使用的机械设备，大都采用租赁的形式，因此，建筑业＂营改增＂之后，可以通过合理安排设备购入时间、变更长期租赁合同进行增值税纳税筹划，保证租赁成本的进项税额充分抵扣，最大化降低建筑企业的税负。
1.合理安排设备的购入时间。建筑业＂营改增＂政策实施后，按规定企业可以抵扣购入机械设备的进项税额，因此，＂营改增＂前，工程上使用的机械设备，尽量采用租赁方式，待＂营改增＂政策实施后，再购入需用的机械设备，从而通过抵扣进项税额来减少增值税的缴纳额。
例1：安吉公司是一家小微建筑业企业，2016年2月份该公司拟增加一台价值1 470万元的设备，如果直接采购，1 470万元不能抵扣相应的进项税。则该公司可以考虑先与供应商签订3个月的租赁合同，每个月100万元，合计300 万元。2016年5月1日＂营改增＂后再签订采购合同，采购价格为1 170万元。则该公司在＂营改增＂前支付的3个月的租赁费300万元，不能抵扣相应的进项税。但＂营改增＂后公司采购设备的1 170万元，可以抵扣进项税，金额为1 170÷（1+17%）×17%=170（万元）。从这个案例中可以看出，在＂营改增＂政策实施之前，通过合理安排建筑企业需要购买设备的时间，增加增值税的进项抵扣，可以达到减轻建筑企业税负的目的。
2.变更长期租赁合同。建筑业＂营改增＂前，签订的租赁合同由出租方缴纳营业税，承租方无法取得增值税专用发票，导致租赁支出无进项税额抵扣，进而增加建筑业的税收负担。
建筑业＂营改增＂后，企业应对现有租赁合同进行清理，如果有＂营改增＂前签订的租赁合同还在执行的，可与出租方协商，终止原租赁合同，重新签订新的租赁合同。执行新合同后，由于出租方的租赁收入缴纳增值税，出租方可以给建筑企业开具增值税专用发票。因此，建筑业支付的租金可以凭借增值税专用发票，抵扣进项税，降低企业的税收负担。
例2：假设某小微建筑业企业2015年5月1日与一家租赁公司签订5年的长期设备租赁合同，合同金额为 1 000 万元。如果不重新签订合同，那么 1 000万元就不能抵扣进项税。在2016年5月1日，该建筑公司可以与租赁公司协商，要求终止原合同，重新签订为期4年、合同金额为800万元的租賃合同，执行新合同后，该建筑公司支付的800万元的租金可以取得增值税专用发票，抵扣进项税金额为800÷（1+17%）×17%=116.24（万元）。从这个案例中可以看出，在＂营改增＂政策实施之后，通过变更长期租赁合同，可以增加进项税额的抵扣，从而达到减轻建筑企业税负的目的。
（二）利用增值税税收优惠政策进行税收筹划
2016年国家税务总局下发的《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》规定，对于兼营销售货物，提供加工、修理修配劳务和销售服务等多种应税行为的增值税小规模纳税人，应当分别核算各应税行为的销售额，各应税行为月销售额≤3万元（按季纳税≤9万元），可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。上述增值税的免税优惠政策仅适用于增值税小规模纳税人，对于增值税的一般纳税人不适用，因此企业在实务工作中可以通过合理选择增值税纳税人身份，将一般纳税人分立为两个小规模纳税人，以便享受免税的优惠政策。对于分立之后的小规模纳税人，还要进行月销售额（季销售额）临界点的筹划。
1.按月纳税的小微企业，当月销售额超过3万元不多的情况下，应合理地对销售货物、提供应税劳务等收入的确认时间进行筹划。如果销售额超过3万元，可采用跨月分期收款方式销售，将月销售额控制在3万元以内，从而达到减少税负的目的。采取预收款销售方式的，在不影响客户使用的前提下，可与客户协商货物的发出时间，合理地确认销售收入以达到避税的目的，假设某企业本应在月末发出一批货物，发出该批货物会使得企业当月的销售收入超过3万元，无法享受免税优惠，该企业可以将货物安排在下月初发出，在下月确认收入。
例3：金利工艺品有限公司为增值税小规模纳税人，按月纳税，2016年6月销售一批工艺品给客户，销售额为5万元（不含税）。
筹划分析：若该企业在2016年6月根据实际销售额开5万元的增值税发票，由于超出3万元税收优惠的起征点，需要缴纳增值税5×3%=0.15（万元）。但若企业与客户协商，采用分期收款的结算方式分两个月收回货款，则当月收回2.5万元，那么企业当月按2.5万元开具发票，未超过3万元，可以享受免税优惠政策，不用交税。
2.若小微企业各月间的销售额不均衡，忽高忽低，此时企业应该尽量采取按季度纳税的方式。这样可以在较长的一段时间内，避免小微企业因季节性原因，导致某月的销售额过高而多交税。
例4：善达雪糕厂为增值税小规模纳税人，2016年7月份销售额2万元，8月份因天气炎热，该企业的雪糕热销，导致当月的销售额高达5万元，9月份销售额1.6万元。
筹划分析如表2所示。
3.对于兼营增值税应税货物、加工、修理修配劳务、应税服务等，应分开进行独立核算。如果小微企业有多项兼营业务，要独立核算增值税的各应税项目。尽量将各应税项目的销售额都控制在税收优惠政策的起征点范围内，这样企业可以享受多倍的免税优惠。如果不独立核算各项目，不仅会导致该企业销售额超出税收优惠政策的起征点，无法享受免税优惠，而且税务部门在征税时还会按高税率征收，增加企业的税收负担。
例5：喜顺公司是一家兼营装卸搬运和交通运输的小规模纳税人，2016年9月，取得销售收入共4.9万元，其中装卸搬运服务收入2.6万元，交通运输服务收入2.3万元。＂营改增＂后，装卸搬运服务适用的税率为6%，交通运输业适用的增值税税率为11%。
筹划分析：若该公司不分别核算这两项收入，那么本月销售额4.9万元超出税收优惠政策的起征点，无法享受免税优惠，并且在征税时还要按照交通运输业11%的税率征税。应纳增值税为4.9×11%=0.54（万元）；如果该公司会计分别核算装卸搬运业务和交通运输业的收入，装卸搬运服务收入2.6万元，交通运输服务收入2.3万元，都位于税收优惠范围内，因此不需缴纳增值税。
四、小微企业企业所得税的税收筹划
国家规定对年应纳税所得额≤30万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。因此，对于年应纳税所得额处于30万元临界点边缘的小微企业来说，要尽可能地把应纳税所得额控制在规定范围内。
（一）适当增加企业开支
企业可以向公益组织捐赠，或者采取增加广告支出、增发员工奖金、招聘残疾人员就业等方法增加企业开支，把应纳税所得额控制在30万元内，从而减少企业税负，增加净所得，还可以提高企业形象、增加企业知名度，一举多得。
例6：某小型超市实行查账征收方式缴纳企业所得税，2016年应纳税所得额为32万元，支出项目中付给收银员的工资为3万元。该超市不适用小微企业低税率的优惠政策，按25%的税率交税，2016年的企业所得税为：32×25%=8（万元）。该超市因销量不大，可聘请残疾人做收银员，按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除，这样支付给收银员的工资可按照6万元扣除，应纳税所得额为29万元，处于30万元的低税率优惠范围内，应缴纳的企业所得税为29×50%×20%=2.9（万元），为超市降低税负5.1万元。
（二）延期确认收入
在企业应纳税所得额超过30万元临界点不多的情况下，企业可考虑将部分收入延期到下一个纳税年度确认，以享受10%的低税率优惠政策。
例7：某小微企业按查账征收方式缴纳企业所得税，该企业2016年1—11月的应纳税所得额为28万元，不到30万元，适用小型微利企业10%税率繳纳企业所得税。该企业12月的应纳税所得额为3万元，年终汇算应纳税所得总额为31万元，超过了30万元的税率优惠临界点，适用25%的税率，需缴纳企业所得税7.75万元。
筹划分析：显然12月的收入就是税收筹划的关键，我们可以采用递延收入的方法，把12月的部分收入递延到下一个年度，具体方法是把企业12月的收入，采用分期收款的结算方式进行销售，在合同上约定分两次收回货款，12月31日之前收回货款1.5万元，剩余1.5万元货款在第二年的第一个季度收回。那么此企业2016年全年的应纳税所得额为29.5万元，应缴纳企业所得税29.5×10%=2.95（万元），当年少缴纳企业所得税4.8万元。Z
参考文献：
[1]庞凤喜.结构性减税政策的操作路径解析[J].税务研究，2013，（02）.
[2]盖地.企业税收筹划理论与实务[M].大连：东北财经大学出版社，2009.